Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2020 r., II FSK 1123/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2020 r., II FSK 1123/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska, , po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1860/16 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 29 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1860/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy R. W. (dalej: skarżący) stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 kwietnia 2016 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 30 listopada 2016 r. oraz zarządził zwrot kosztów postępowania.

3 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygniecie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozprawy.

4 Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

5 – art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez niewłaściwą ocenę ustalonego w sprawie stanu faktycznego i pominięcie skutków prawnych, co do ustalenia właściwości miejscowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kontroli podatkowej, wszczętej 15 grudnia 2010 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Spowodowało to pominięcie zasady wynikającej z art. 18b Ordynacji podatkowej;

6 – art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez wadliwą ocenę stanu faktycznego sprawy skutkującą zastosowaniem art. 18a Ordynacji podatkowej z jednoczesną wadliwą wykładnią art. 18b Ordynacji podatkowej polegającą na niezastosowaniu tej normy i uznanie, że organem podatkowo właściwym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., mimo utrwalenia właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z uwagi na kontrolę podatkową wszczętą 15 grudnia 2010 r.;

7 – art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 o.p. przez stwierdzenie nieważności i uznanie, że decyzja aprobowała wydanie jej przez organ pierwszej instancji niewłaściwy miejscowo;

8 – art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 o.p. przez stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jako wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości miejscowej. W uzasadnieniu skarżący przedstawił argumenty na poparcie zarzutów.

9 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie. W piśmie z 5 czerwca 2020 r. pełnomocnik skarżącego wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z wnioskiem zawartym w skardze kasacyjnej.

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

12 Strona skarżąca kasacyjnie podniosła zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie.

13 Naruszenie przepisów postępowania może być następstwem błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania tych przepisów. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, natomiast niewłaściwe zastosowanie, do dokonania wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący wykazał nadto istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. W tej skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy lecz niesłusznie zastosował do niego art. 18a Ordynacji podatkowej, a pominął i nie zastosował zasady wynikającej z art. 18b Ordynacji podatkowej.

14 Zgodnie z art. 15 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek z urzędu przestrzegać swojej właściwości rzeczowej i miejscowej.

15 Organ podatkowy uznał, że o właściwości miejscowej decyduje w tej sprawie okoliczność przeprowadzenia kontroli podatkowej, która została wszczęta w grudniu 2015 r. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. W wyniku tej kontroli organ stwierdził zgodność danych z zeznaniem PIT-36L za 2008 r. W tym czasie podatnik miał miejsce zamieszkania i siedzibę firmy R.[...] R. W. w W. przy ul. B. Zgodnie z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej właściwym miejscowo był Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

16 Nowa, następna kontrola podatkowa, obejmująca prawidłowość zadeklarowanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008–2011 wszczęta została 2 września 2014 r. W okresie od 26 sierpnia 2014 r. do 18 września 2014 r. podatnik miał miejsce zamieszkania i siedzibę firmy w O. ul. K. Mimo takiego adresu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. upoważnił do przeprowadzenia kontroli u R. W. Należy wskazać, że kontrola podatkowa jest odrębnym, sformalizowanym postępowaniem. Przepisy działu VI Ordynacji podatkowej wyraźnie określają moment wszczęcia kontroli art. 284 i 284a; a także jej zakończenia art. 291 § 4. Zgodnie z art. 291 § 4 o.p. kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Ujawnienie nieprawidłowości po tym momencie nie ma żadnego znaczenia dla skutku z art. 165b § 1 o.p., tj. możliwości wszczęcia podatkowego w tej sprawie (vide: wyrok NSA z 24 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2341/11).

17 Zatem w wyniku kontroli z grudnia 2010 r. organ nie mógł wszcząć postępowania na podstawie art. 165b § 1 o.p.

18 Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że kontrola z 2010 r. nie "utrwaliła" właściwości miejscowej organu podatkowego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Stanowisko organu, że obydwie kontrole dotyczyły tej samej "sprawy" i dlatego właściwym był organ dokonujący kontroli w grudniu 2010 r. jest niezasadne. Kontrola przeprowadzona we wrześniu 2014 r. jest nowym postępowaniem kontrolnym, nie stanowi kontynuacji postępowania z 2010 r. Zmiana właściwości nastąpiła z uwagi na zmianę siedziby firmy R. W. przed rozpoczęciem 2 września 2014 r. kontroli. W tym momencie właściwym był organ podatkowy dla O. Z akt postępowania administracyjnego nie wynika aby w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli z grudnia 2010 r. a wszczęciem kontroli 2 września 2014 r. toczyło się postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczące R. W.

19 Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że zgodnie z art. 18a o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie był organem właściwym miejscowo.

20 Naruszenie przepisów o właściwości stanowi – bez wątpienia – wadę kwalifikowaną, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 1 o.p. skutkującą nieważnością postępowania.

21 Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zaistniała przesłanka wskazana w art. 247 § 1 pkt 1 o.p. do stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji.

22 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

23 O kosztach Sąd orzekł na zasadzie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.