Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 1091/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 1091/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 439/13 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r. (sygn. akt III SA/Bk 439/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sprawie ze skargi B. K. (dalej Skarżący), oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 lipca 2013 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za 2011 r.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

4 2.1. Skarżący w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą w oparciu o umowę zawartą 1 lutego 2010 r. z firmą "T." Sp. z o.o. w K.. Firma ta składała zamówienia na zaproszenia biznesowe, które przesyłane były przez Skarżącego do kontrahenta rosyjskiego. Z Rosji otrzymywał on zaproszenia, które następnie przekazywał firmie "T.". Każde zaproszenie miało swoją konkretną cenę, a wynagrodzenie za usługę Skarżącego uzależnione było od rodzaju zaproszenia oraz ilości zaproszeń. W związku z nabyciem zaproszeń biznesowych Skarżący nie ponosił żadnych kosztów. Na wystawionych fakturach świadczone czynności określał jako "zaproszenia biznes zgodnie z załącznikiem".

5 Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że uzyskane przez Skarżącego w ramach świadczonych usług przychody podlegały opodatkowaniu stawką ryczałtu w wysokości 8,5 %, a nie stawką 3 % jako przychody z działalności handlowej. Decyzją z 15 kwietnia 2013 r. nr [...], określił Skarżącemu wysokości ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok podatkowy 2011 w kwocie 13.075,00 zł, w miejsce wykazanego w zeznaniu PIT-28 za 2011 r. w kwocie 2.699,00 zł.

6 2.2. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w części. Zarzucił błędną ocenę stanu faktycznego oraz nieprawidłowa wykładnię przepisów prawa materialnego. W Jego ocenie prowadzona przez niego działalnością gospodarcza byłą działalnością handlową, a nie usługową. W uzasadnieniu odwołania wniósł o wznowienie postępowania za 2010 r. oraz o ponowne wystąpienie do Urzędu Statystycznego o poprawną klasyfikację działalności.

7 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 15 lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy odwołał się do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. (dalej w skrócie: "z.p.d."), który stanowi, że przez działalność usługową należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

8 Podniósł, że w toku postępowania ustalono, że w 2011 r. Skarżący osiągnął przychód ze świadczenia usług polegających na przyjmowaniu od kontrahentów zamówień na zaproszenia biznesowe, przekazywaniu (przesyłaniu) tych zamówień kontrahentowi rosyjskiemu, a następnie dostarczaniu tych zaproszeń firmie "T.". Z pisma Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Nr [...] z 22 lipca 2011 r. wynika, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) - usługi polegające na przyjmowaniu od kontrahentów zamówień na zaproszenia biznesowe i ich przekazywaniu (przesyłaniu) kontrahentowi rosyjskiemu, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 82.19.1 "Usługi wykonywania fotokopii, przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura". W ocenie organu odwoławczego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy - stawka ryczałtu dla tego rodzaju przychodów wynosi 8,5 %.

9 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, nie nabywał w 2011 r. produktów i towarów handlowych, które następnie mógłby sprzedawać. Wobec powyższego prowadzona przez niego działalność nie może być zaliczona do działalności w zakresie handlu, w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy. Jego działalność jest działalnością usługową, o której mowa w art. 4 ust.1 pkt 1 ustawy.

10 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku (Sądem pierwszej instancji).

11 3.1. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę na powyższą decyzję. Strona sformułowała następujące zarzuty:

12 a) naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., c) wydania decyzji pomimo braku materialnej podstawy prawnej do rozstrzygnięcia, bowiem podatnik wykonywał działalność usługową w zakresie handlu opodatkowaną w wysokości 3,0% przychodów, a nie działalność biurowo-kancelaryjną jak twierdzą organy obu instancji, d) błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w wyniku którego organy przyjęły stawkę podatku zryczałtowanego w oparciu o klasyfikacje statystyczne, a nie w oparciu o przepisy ustawy podatkowej, e) naruszenia art. 120, art. 121 § 1, 122, 180, 187, 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "OP", które miało wpływ na wynik sprawy.

13 W piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik ustanowiony z urzędu dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art.12 ust.1 pkt 3 lit. b) z.p.d., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy działalność Skarżącego stanowi "działalność usługowa w zakresie handlu" w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 z.p.d. i zastosowanie ma przepis art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) z.p.d.

14 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

15 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (Sądu pierwszej instancji).

16 4.1. Według WSA w Białymstoku skarga okazała się niezasadna.

17 Mając na uwadze definicję legalną działalności usługowej zawartą w art.4 ust.1 pkt 1 z.p.d. Sąd wskazał, że dla uznania danego rodzaju działalności za działalność usługową znaczenie ma klasyfikacja statystyczna (PKWiU). Tym samym nie ma racji Skarżący podnosząc, że w omawianej sprawie organy przy ocenie wykonywanej przez Skarżącego działalności gospodarczej nie mogły się posiłkować klasyfikacją statystyczną. Nie zgodził się ze Skarżącym, że organy naruszyły art. 217 Konstytucji RP zgodnie, z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Klasyfikacja statystyczna stanowiła jedynie jeden z elementów na których oparły się organy dokonując klasyfikacji prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

18 W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów tj. złożonej przez Skarżącego informacji o prowadzonej działalności z 26 listopada 2012 r. (załącznik nr 7 do protokołu kontroli) oraz wyjaśnień złożonych w charakterze strony w dniu 27 grudnia 2012 r. (załącznik nr 8 do protokołu kontroli), treści umowy o zamierzeniach zawartej w dniu 1 lutego 2010 r. z rosyjską spółka z o.o. "P." (załącznik nr 6 do protokołu kontroli), umowy kupna-sprzedaży z dnia 1 lutego 2010 r. (załącznik nr 5 do protokołu kontroli), zawartej ze spółką z o.o. "T." z siedzibą w K. nie można uznać zdaniem Sądu, że przedmiotem obrotu jest towar w stanie nieprzetworzonym tj. samo zaproszenie rozumiane, jako karta z wydrukowanym tekstem upoważniającym do wzięcia udziału w jakieś imprezie (Słownik języka polskiego PWN, CD 2000). Z treści umowy o zamierzeniach zawartej z rosyjską spółka z o.o. "P.", za której pośrednictwem Skarżący otrzymywał zaproszenia biznesowe wynika, że celem jej zawarcia była realizacja usług informacyjno-konsultingowych i reprezentacyjnych i nie sprzedaż towaru, lecz zbieranie niezbędnych informacji, opracowywanie projektów dokumentów i temu podobne.

19 4.3. Powyższe wskazuje zdaniem Sądu, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie nabywał towarów handlowych i produktów, a w konsekwencji nie dokonywał także sprzedaży, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów. Dodatkowo na prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji wskazuje treść pisma Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Nr [...] z 22 lipca 2011 r.

20 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

21 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

22 Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt. 3 lit. b w związku z art. 4 ust. 1 pkt. 3 z.p.d. - poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w skutek wadliwego uznania, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie w/w normy, w sytuacji, gdy z ustaleń organów wynika, że działalność prowadzona przez Skarżącego spełnia przesłanki "działalności usługowej w zakresie handlu" w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt. 3 z.p.d.

23 Ponadto na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 141 § 4 pp.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a, art. 134 § 1 p.p.s.a oraz w zw. z art.: z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1. art. 191 OP poprzez niewykonanie przez Sąd w sposób prawidłowy obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnych i zaakceptowanie stanowiska organów administracji oraz oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy administracji nie podjęły wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydały rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego i wewnętrznie sprzecznego materiału dowodowego tj. dokonały kwalifikacji podatkowej świadczonej przez Skarżącego działalności wyłącznie przez pryzmat oceny wyrażonej przez Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w opinii z dnia 22.07.2011 r. znak [...].

24 W ramach podstawy z art.174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a, art. 134 § 1 p.p.s.a oraz w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewykonanie przez Sąd w sposób prawidłowy obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnych, zaakceptowanie stanowiska organów administracji i oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy administracyjne sporządziły uzasadnienia decyzji w sposób nieprawidłowy tj. wewnętrznie sprzeczny, nie zawierający wyczerpującego odniesienia się do zarzutów stawianych przez Skarżącego, a tylko lakoniczne stwierdzenia, co do ich niezasadności; nie zawierają wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji a jedynie zacytowanie przepisów prawnych.

25 W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że organy dokonały kwalifikacji podatkowej świadczonej przez niego działalności wyłącznie przez pryzmat oceny wyrażonej przez Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w opinii z dnia 22.07.2011 r. znak [...], co bezpodstawnie zaaprobował Sąd. Tymczasem opinia ta nie może być uznana za dowód pełnowartościowy, gdyż przy jej wydawaniu organ statystyczny nie dysponował pełnią wiedzy o działalności Skarżącego, a zwłaszcza o okolicznościach podnoszonych przez podatnika, istotnych z jego punktu widzenia. W szczególności zwrócono uwagę, że organ zwrócił się do GUS o opinię w toku innego postępowania, które dotyczyło 2010 roku, a nie 2011. Organ zadał pytanie bez ustalenia faktycznego, rzeczywistego zakresu usług świadczonych przez Skarżącego. Organ błędnie podał, że zaproszenia są przesyłane bezpośrednio do polskiego podmiotu składającego zamówienie na zaproszenie, gdy w rzeczywistości przesyłane one były do Skarżącego. Ponadto opis działalności jest niepełny i nie uwzględnia głównej części działalności podatnika, z którą powiązany jest osiągany przez niego przychód a mianowicie faktu sprzedaży nabywanych wcześniej zaproszeń przez Skarżącego dla kontrahenta z Polski, który składał zamówienia na zaproszenia. Opis działalności prowadzonej przez Skarżącego jest, więc niezgodny z rzeczywistością i niepełny.

26 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

27 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

28 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

29 6.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

30 Na wstępie zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej po przywołaniu w jej petitum zarzutów zarówno naruszenia prawa procesowego jak i materialnego w uzasadnieniu nie odnosi się poszczególnym zarzutów lecz w sposób generalny i zbiorczy wskazuje na występujące jego zdaniem uchybienia w postępowaniu organów podatkowych i Sądu I instancji, co niewątpliwie świadczy o wadliwości w jej sporządzeniu.

31 6.3. W ramach zarzutu naruszenia prawa procesowe Skarżący podniósł naruszenie art.3§1 p.p.s.a., art.141§1 w zw. z art.145§1 pkt 1 lit.c) i art.151, art.134§1 p.p.s.a. oraz w zw. z art.210§4 OP poprzez niewykonanie w sposób prawidłowy przez Sąd obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnych.

32 Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. należy podkreślić, że art. 3 § 1 p.p.s.a. w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej ponad to, co wynika z art. 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Przepis ten należy zatem zaliczyć do tych, które regulują prawo do sądu (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 1447/07, LEX nr 391744). Jest niewątpliwe, że skarżący uzyskał prawo do sądu w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP: miał zagwarantowane prawo uruchomienia procedury sądowej poprzez możliwość wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i uzyskał rozstrzygnięcie sądu administracyjnego w sprawie zainicjowanej tą skargą. Nadto, postanowienia art. 3 p.p.s.a. wyznaczają zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy Sąd rozpoznający skargę, uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu. Z tych powodów zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. uznać należy za chybiony.

33 Dokonując oceny zaskarżonego wyroku pod kątem naruszenia art. 134 § 1 w p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut ten nie jest usprawiedliwiony. Wymiar sprawiedliwości sprawowany przez sądy administracyjne, polega na kontroli działalności administracji publicznej, obejmującej orzekanie w sprawach sądowoadministracyjnych ze skarg między innymi na decyzje administracyjne. Sądy administracyjne, oprócz badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów (decyzji, postanowień), powinny dążyć do końcowego załatwienia sprawy. W celu realizacji tych zadań, ustawodawca dał wojewódzkim sądom administracyjnym rozpoznającym sprawy w pierwszej instancji, m.in. takie instrumenty, jak te określone w art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd może też w celu usunięcia naruszenia prawa i jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, stosować środki przewidziane ustawą w stosunku do aktów lub czynności, wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy (art. 135 p.p.s.a.).

34 Jak wynika z utrwalonego stanowiska judykatury niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza ono natomiast, że sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (por. wyroki NSA z dnia 27 lipca 2004 r., sygn. akt OSK 628/04; z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 601/13). Wskazać przy tym należy, że omawiany przepis jest tak skonstruowany, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których złamania przez organ sąd wojewódzki nie zauważył z urzędu (które nie były zarzucane w skardze). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej poza przytoczeniem treści tych przepisów natomiast brak szczegółowych rozważań w zakresie naruszenia zarówno art.3§1 jak i art.134§1 p.p.s.a. w odniesieniu do przedmiotowej sprawy.

35 Również zarzut naruszenia art.141§4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się do zarzutów skargi nie może zostać uznany za uzasadniony. Wskazać należy, że wymóg ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w kontekście treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie ma charakteru bezwzględnego. Skoncentrowanie się tylko bowiem na kwestiach, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a pominięcie wątków, które mają charakter uboczny i na rozstrzygniecie nie wpływają nie stanowi uchybień, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji powodowały konieczność wyeliminowania danego orzeczenia z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji nie musi bowiem odnosić się do wszystkich zagadnień podniesionych w skardze, jeśli nie mają one istotnego znaczenia dla końcowego wyniku kontroli zaskarżonego aktu lub czynności (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2633/04). Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu. Autor skargi kasacyjnej podnosząc powyższy zarzut nie wskazuje konkretnie do jakich zarzutów skargi Sąd I instancji się nie ustosunkował. Brak argumentacji w tym zakresie.

36 6.3.W ramach kolejnego z zarzutów naruszenia prawa procesowego Skarżący wskazał, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydały rozstrzygnięcie na podstawie niepełnego i wewnętrznie sprzecznego materiału dowodowego. W tym zakresie Skarżący skoncentrował się na kwestionowaniu prawidłowości opinii GUS z dnia 22 lipca 2011 r. jak i generalnie znaczenia opinii statystycznych dla postępowania podatkowego.

37 Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów stwierdzić należy, że są one nieuzasadnione. Po pierwsze: zarówno organy podatkowe jak i WSA w Białymstoku nie opierały się wyłącznie na opinii GUS z 22 lipca 2011 r. prawidłowo wskazując, że stanowi ona tylko dowód w sprawie, który jedynie potwierdza prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji działalności Skarżącego. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 8 maja 2008 r., II FSK 654/06, niepubl.: "Należy więc zgodzić się z poglądem sądu pierwszej instancji, który, akceptując stanowisko organów podatkowych, stwierdził, że prawidłowo dopuściły one jako dowód w sprawie klasyfikacje statystyczne przyjmując, że współtworzą one wraz z normą materialnego prawa podatkowego - podstawę do oceny prawidłowości formy opodatkowania, a w konsekwencji mają wpływ na wynikające z tego skutki podatkowe". Po drugie: Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. występując w dniu 13 czerwca 2010 r. do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego treść tego wystąpienia konsultował ze Skarżącym, który pisemnie oświadczył, że żadnych uwag ani zastrzeżeń nie wnosi. Po trzecie: okoliczność, że zaproszenia były w 2010 r. wysyłane bezpośrednio do zamawiających, a w 2011 r. za pośrednictwem Skarżącego przy niezmienionym charakterze wykonywanych czynności pozostaje bez wpływu na prawnopodatkową ocenę tej działalności i niezasadny jest zarzut, że organy bezpodstawnie nie uwzględniły wniosku skarżącego o wydanie nowej opinii przez GUS. Podkreślenia przy tym wymaga, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art.188 OP.

38 6.4. Przechodząc do istoty sprawy wskazać należy, że spór jest wynikiem odmiennej oceny wykonywanej przez Skarżącego działalność gospodarczej polegającej na przyjmowaniu zamówień na zaproszenia biznesowe, przekazywaniu (przesyłaniu) tych zamówień kontrahentowi rosyjskiemu, a następnie dostarczaniu tych zaproszeń zamawiającej je firmie i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: Czy działalność wykonywana przez Skarżącego jest działalnością usługową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 z.p.d., czy też działalnością usługową w zakresie handlu zdefiniowaną w art. 4 ust. 1 pkt 3 z.p.d.?

39 6.5. Zgodnie z tymi przepisami, użyte w ustawie określenia oznaczają: działalność usługowa - pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), z takim zastrzeżeniem, że działalność usługowa w zakresie handlu to sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. Stosownie do art. 12 ust. 1 ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 8,5 % przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5 %, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (pkt 3) lit. b)), 5,5 % przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton (pkt 4) lit. a)), 3,0 % przychodów z działalności usługowej w zakresie handlu (pkt 5) lit. b) - nie tak jak podaje organ pkt 5b).

40 Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług przez pojęcie usług rozumie się wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych, jak również wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. Cechą charakterystyczną pojęcia "usługi" jest więc wydzielenie dwóch zakresów pojęcia, tj. w zależności od tego, kto jest odbiorcą danej usługi, a tym samym inna jest treść czynności będącej usługą. Zgodnie ze wskazanym rozporządzeniem pojęcie usług nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów (włączając półfabrykaty, elementy, części, obróbkę elementów) z materiałów własnych przedsiębiorstwa na zlecenie innych jednostek gospodarki narodowej, przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz z reguły nie obejmuje wytwarzania wyrobów na indywidualne zamówienie ludności z materiałów własnych wykonawcy. W tym bowiem przypadku czynności te zbliżają się do działalności wytwórczej.

41 6.6. Aby odpowiedzieć na pytanie czy Skarżący świadczył usługi czy prowadził działalność w zakresie handlu konieczne jest przeanalizowanie czynności przez niego wykonywanych. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego Skarżący w oparciu o umowę zawartą z ze Sp. z o.o. T. zobowiązywał się do uzyskania dla konkretnie wskazywanych klientów tejże Spółki zaproszeń biznesowych Federacji Rosyjskiej. Takie zaproszenia biznesowe wystawiała zaś rosyjska Spółka "P.". Za uzyskanie takich zaproszeń Spółka T. w zależności od ich rodzaju i ilości wypłacała wynagrodzenie na rzecz Skarżącego. Konieczne w tym miejscu jest poczynienie uwag odnośnie charakteru tychże zaproszeń. Zaproszenie takie jest podstawą do ubiegania się o wizę wjazdową na terytorium Federacji Rosyjskiej. Zaproszenie może być wydane albo przez Departament Federalnych Służb Migracyjnych Federacji Rosyjskiej, albo może pochodzić od rosyjskiej firmy. W tym drugim przypadku mamy do czynienia z zaproszeniem biznesowym, które może dotyczyć wyłącznie obywateli krajów objętych układem z Schengen. Takie zaproszenie musi być wypisane na papierze firmowym, a ponadto zawierać m.in. następujące dane : imiona i nazwisko osoby zapraszanej, datę urodzenia i nr paszportu, charakterystykę i cel wyjazdu, wskazanie czy chodzi o wizę jedno, dwu lub wielokrotną (por. http://krakow.mid.ru/web/krakow_pl). Trudno zatem wbrew sugestiom Skarżącego uznać takie zaproszenie biznesowe za towar, a jego działalność za działalność handlową. Skarżący w istocie bowiem otrzymywał wynagrodzenie za pomoc w uzyskaniu przez klientów pozyskanych przez Spółkę T. zaproszeń biznesowych od rosyjskiej firmy, która takie zaproszenia (dokumenty) mogła wystawiać. W §4 umowy z dnia 1.02.2010 r. pomiędzy Spółką T.a Skarżącym wprost też wskazano, że Skarżący nie ponosi odpowiedzialności za szkody powstałe wskutek odmowy wydania wizy przez Konsulat Federacji Rosyjskiej. Zasadnie zatem Sąd I instancji przyjął, że przedmiotem obrotu nie był towar w stanie nieprzetworzonym tj. samo zaproszenie rozumiane, jako karta z wydrukowanym tekstem. Skarżący nie handlował bowiem galanterią papierniczą, lecz świadczył usługi związane z uzyskiwaniem dokumentów niezbędnych w postępowaniu wizowym. W świetle powyższego wykonywanej przez Skarżącego działalności gospodarczej nie można zakwalifikować jako działalności usługowej w zakresie handlu zdefiniowanej w art. 4 ust. 1 pkt 3 z.p.d.

42 6.7. Dodatkowo na prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji wskazuje teść pisma Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Nr [...] z 22 lipca 2011 r., z którego wynika, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) - usługi polegające na przyjmowaniu od kontrahentów zamówień na zaproszenia biznesowe i ich przekazywaniu (przesyłaniu) kontrahentowi rosyjskiemu, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 82.19.1 "Usługi wykonywania fotokopii, przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura". Tym samym zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Białymstoku, że działalność wykonywana przez Skarżącego jest działalnością usługową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 z.p.d., opodatkowaną 8,5 %. stawką ryczałtu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 z.p.d. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy uznać za zupełny, a udowodniony na jego podstawie stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczna całość. Tym samym także zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, 122, 180, 187, 191 OP okazał się niezasadny.

43 7. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 209 p.p.s.a.