Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2007 r., II FSK 654/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2007 r., II FSK 654/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, del. WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Andrzeja G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2645/05 w sprawie ze skargi Andrzeja G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 sierpnia 2005 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2005 r. III SA/Wa 2645/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Andrzeja G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 sierpnia 2005 r. (...) - utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 9 maja 2005 r. - określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. na zasadach ogólnych. Opodatkowanie podatnika - będącego lekarzem weterynarii - podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, wynikało z uznania przez orzekające w sprawie organy podatkowe, że w ramach prowadzonej w s.c. "V." działalności gospodarczej, świadczył on usługi badania zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju, które zdaniem organów nie są usługami weterynaryjnymi, ale usługami w zakresie badania i analiz składu i czystości substancji, co w konsekwencji wyłącza podatnika z możliwości opodatkowania w formie ryczałtu.

3 Kwestią sporną w sprawie jest kwalifikacja świadczonych przez podatnika usług badania zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju, przesądza ona bowiem o sposobie opodatkowania tych usług podatkiem dochodowym od osób fizycznych /w formie ryczałtu lub na zasadach ogólnych/. Istotne w sprawie jest więc, czy usługi świadczone przez lekarzy weterynarii, polegające na badaniu przed i po uboju zwierząt rzeźnych, są:

4 - jak twierdzi podatnik: usługami weterynaryjnymi /pozostałymi/ zaliczonymi zgodnie z PKWiU do klasy 85.20.12 - opodatkowanymi /w 2001 r./ 3 % stawką ryczałtu - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "c" ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./, czy też

5 - jak twierdzą organy podatkowe: usługami w zakresie badania i analiz składu i czystości substancji /PKWiU 74.30.11, sekcja K - dział 74/ wyłączonymi z opodatkowania ryczałtem na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" ww. ustawy /jako wymienione w zał. 2 poz. 15/ - co determinowałoby ich opodatkowanie na zasadach ogólnych, wynikających z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

6 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z dnia 25 listopada 2005 r. /III SA/Wa 2645/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że Andrzej G. świadcząc jako wspólnik spółki cywilnej "V." - usługi badania zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju - bezpodstawnie zakwalifikował je do usług weterynaryjnych objętych podkategorią PKWiU 85.20.1 i wadliwie opłacał podatek w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Podstawą decyzji organów podatkowych i określenia podatnikowi należnego podatku dochodowego za 2001 r. na zasadach ogólnych - było ustalenie, że świadczone usługi /zlecone przez Powiatowego Lekarza Weterynarii/ - polegające na badaniu zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju w Zakładach Mięsnych "S." są usługami w zakresie "badania i analizy składu i czystości substancji" klasyfikowanych w PKWiU 74.30.11. /należącymi do działu 74 w Sekcji K Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Takie zakwalifikowanie spornych usług - jako wymienionych w załączniku nr 2 /poz. 15/ do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.../u.z.p.d./ - wykluczało na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" ww. ustawy z opodatkowania w formie ryczałtu i skutkowało opodatkowaniem na zasadach ogólnych, wynikających z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stanie faktycznym sprawy, istotne znaczenie miała też regulacja zawarta w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "c" u.z.p.d. Stanowił on, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3 % przychodów ze świadczenia usług związanych z produkcją zwierzęcą, zaliczonych zgodnie z PKWiU do klasy 01.42 - usługi związane z chowem i hodowlą zwierząt /z wyjątkiem usług weterynaryjnych/ i do klasy 85.20 - usługi weterynaryjne. Przepis ten w zakresie wymienionych w jego hipotezie usług weterynaryjnych odwoływał się w swej treści do zapisu 85.20 sekcji N Działu 85 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/. Wykonywanie przez lekarzy weterynarii badania przed i po uboju zwierząt rzeźnych, nie zostało wymienione wprost w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "c" ustawy podatkowej, ani też we współtworzącym wynikającą z niego normę opodatkowania przepisie prawnym statystycznego grupowania PKWiU 85.20 /usługi weterynaryjne/, ani wprost odzwierciedlone w PKWiU 74.30.11 /usługi w zakresie badania i analiz składu i czystości substancji/. Uwzględniając taki stan rzeczy, organy podatkowe uznały, że zawarte w ustawie podatkowej - bezpośrednie odesłanie do przepisów statystycznych - uzasadnia wykorzystanie przy ocenie charakteru spornych usług - standardów klasyfikacji i nomenklatur wynikających z przepisów prawnych PKWiU. Przyjęły więc, że przepisy z zakresu statystyki publicznej współtworzą wraz z normą prawa podatkowego podstawę dla opodatkowania świadczonych przez podatnika usług. Wskazały na wydane na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z 29.06.1995 r. o statystyce publicznej - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie PKWiU /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./. Przyjmując w stanie faktycznym charakter świadczonych przez podatnika usług, organy uwzględniły jako dowód w sprawie klasyfikacje statystyczne i wykładnię dokonaną przez Główny Urząd Statystyczny /GUS/ w piśmie z dnia 30.06.1999 r. oraz piśmie Prezesa GUS z dnia 28.01.2002 r. - skierowanym do Głównego Lekarza Weterynarii.

7 W wydanym wyroku Sąd I instancji podzielił stanowisko organów zarówno co do formy i wielkości opodatkowania jak i co do klasyfikacji świadczonych przez skarżącego usług. Nie uwzględnił podnoszonych przez podatnika zarówno w postępowaniu odwoławczym jak i w skardze zarzutów - dotyczących naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie PKWiU - jako konsekwencji wadliwie /zdaniem podatnika/ przyjętej klasyfikacji spornych usługi i uznania, że wyłączone są one z opodatkowania ryczałtem. Sąd uznał nie kwestionowany przez skarżącego stan faktyczny sprawy za bezsporny oraz podkreślił zgodność decyzji z prawem i wnikliwość dokonanej przez organy oceny /art. 124, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4; art. 191 OP/, w tym poprawność przyjętych w decyzji ustaleń co do charakteru wykonywanych czynności w kontekście zasad klasyfikacyjnych wynikających z przepisów o statystyce publicznej. Podkreślił, że stosownie do treści art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej, Prezes GUS jest organem upoważnionym do interpretacji przepisów o klasyfikacji wyrobów i usług. W tych okolicznościach organy podatkowe, wbrew twierdzeniom skarżącego, postąpiły prawidłowo przyjmując stanowisko GUS w przedmiotowej sprawie. Dla potwierdzenia właściwego postępowania organów podatkowych - Sąd I instancji przywołał uregulowanie zawarte w Załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zgodnie z którym, w przypadkach spornych dotyczących klasyfikowania produktu do określonego grupowania PKWiU, o rozstrzygnięcie sporu należy zwrócić się do właściwego terytorialnie urzędu statystycznego lub GUS. W związku z tym uregulowaniem, Sąd uznał za niezasadny zarzut skarżącego, że interpretacja przepisów dokonana przez urzędników GUS nie może być podstawą do oceny prawidłowości formy opodatkowania przez skarżącego. Za poprawnością przyjętego stanowiska w zakresie zaklasyfikowania spornych usług - przemawia w ocenie WSA również - obowiązujące od 1 maja 2004 r. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6.04.2004 r. w sprawie PKWiU, które /w załączniku/ jednoznacznie określa, że usługi weterynaryjne /sekcja N, dział 85/ nie obejmują badań i analiz związanych z produkcją żywności, odsyłając w tym zakresie do działu 74, tak jak to przyjął organ podatkowy w spornej decyzji. Z taką argumentacją Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, nie stwierdzając w zaskarżonej decyzji naruszenia procesowego ani materialnego prawa podatkowego.

8 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku - pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania. Wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podstawę zarzutów kasacyjnych stanowi naruszenie prawa materialnego:

9 1/ przepisu art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez błędne przyjęcie, że wynagrodzenie lekarza weterynarii wykonującego urzędowe badanie zwierząt rzeźnych i mięsa w okresie przed i po ubojowym otrzymywane od Powiatowego Lekarza Weterynarii w związku z wyznaczeniem lekarza do tych czynności prawomocną decyzją administracyjną i zawarciem umowy cywilnoprawnej ze spółką, w ramach której lekarz wykonuje te czynności, jest wynagrodzeniem z tytułu działalności, która nie podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu ewidencjonowanego /PKWiU 85.20 - usługi weterynaryjne/ i zakwalifikowanie tych czynności jako działalności w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji /PKWiU 74.30.11/

10 2/ przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./ przez przyjęcie, że badanie przez lekarzy weterynarii zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju jest usługą najbardziej zbliżoną do usług mieszczących się w kategorii PKWiU 74.30.11 "Usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji" zamiast do usług mieszczących się w kategorii PKWiU 85.20.12 "Usługi weterynaryjne pozostałe"

11 Po przedstawieniu stanu faktycznego, który nie był w sprawie kwestionowany, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji - obrazę wskazanych przepisów prawa materialnego będące następstwem wadliwej kwalifikacji usług świadczonych przez Andrzeja G. i jego wspólników ze spółki "V.". Pełnomocnik wskazuje na zakres usług świadczonych przez lekarzy weterynarii określony w ustawie z 21.12.1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych /Dz.U. 2002 nr 187 poz. 1567/ oraz w ustawie z 24.04.1997 r. o zwalczaniu chorób zakaźnych, badaniu zwierząt rzeźnych i ich mięsa oraz o Inspekcji Weterynaryjnej. Do wymienionych w tych ustawach zadań należy m.in. badanie zwierząt rzeźnych, mięsa i innych produktów pochodzenia zwierzęcego. Badaniu podlega więc nie "substancja" jak twierdzą organy, ale zwierzę poddane ubojowi, zaś w przypadku konieczności wykonania specjalistycznych badań laboratoryjnych - wykonują je na zlecenie weterynarza wyspecjalizowane jednostki. Zakres spornych usług świadczonych przez weterynarzy /badanie przed i po uboju zwierząt rzeźnych/ mieści się w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną w usługach PKWiU 85.20.12 - "usługi weterynaryjne pozostałe".

12 Na potwierdzenie zasadności zarzutów skargi - pełnomocnik przywołał zapadły w tożsamym stanie faktycznym /dotyczącym innego wspólnika spółki "V."/ wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2005 r. III SA/Wa 127/05, w którym Sąd przychylając się do stanowiska skarżącego uchylił decyzje organów podatkowych - uznając, że badanie zwierząt rzeźnych i mięsa należy zaklasyfikować do PKWiU 85.20.12, a nie jak uważały organy do PKWiU 74.30.11. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podkreślił między innymi, że organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły stanowisko GUS, nie dokonując własnej oceny stanu prawnego występującego w sprawie. Przypomniał również, że opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i dla podatnika. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego.

13 Mimo doręczenia odpisu skargi kasacyjnej organowi podatkowemu /7 kwietnia 2006 r./ - Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie przesłał sądowi odpowiedzi na skargę. Pełnomocnik organu nie stawił się też na rozprawę, pomimo prawidłowego zawiadomienia o jej terminie.

14 Wnoszący skargę kasacyjną pełnomocnik, wraz ze skarżącym Andrzejem G. - obecni na rozprawie przed NSA w dniu 8 maja 2007 r. - popierali zarzuty wywiedzione w kasacji. Wskazali też na wniesioną /przez inny podmiot/ do Trybunału Konstytucyjnego skargę /Ts 209/06/, której przedmiotem jest problem klasyfikacji usług świadczonych przez lekarzy weterynarii i ocena zgodności z Konstytucją RP przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług.

15 Naczelny Sąd Administracyjny rozważając zarzuty kasacyjne stwierdził, że skarga kasacyjna skarżącego nie ma uzasadnionych podstaw.

16 Zgodnie z art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej ustawą procesową lub p.p.s.a - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w spornej sprawie nie wystąpiła.

17 Skarga kasacyjna skarżącego - oparta została na wskazanym w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucie naruszenia prawa materialnego, Pełnomocnik nie podnosił naruszenia prawa procesowego mimo, że jego argumentacja, związana z kwestionowaniem dokonanej przez organy kwalifikacji spornych usług - zmierzała w istocie do obalenia ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji. Dokonanie zaklasyfikowania spornych usług do określonego symbolu PKWiU mieści się bowiem w ustaleniach faktycznych, a zatem chcąc je kwestionować - należało w pierwszej kolejności w zarzutach kasacji podnosić naruszenie prawa procesowego w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - lecz taki zarzut nie został w skardze kasacyjnej sformułowany.

18 Skargę kasacyjną oparto jedynie na naruszeniu prawa materialnego. Pierwszy z zarzutów odnosi się do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ poprzez błędne przyjęcie, że świadczone przez lekarza weterynarii usługi urzędowego badanie zwierząt rzeźnych i mięsa w okresie przed i po ubojowym nie są "usługami weterynaryjnymi" /PKWiU 85.20/ ale usługami w zakresie "badań i analiz składu i czystości substancji" /PKWiU 74.30.11/, co w konsekwencji skutkowało bezpodstawnym /zdaniem Skarżącego/ wyłączeniem podatnika z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

19 Odnosząc się do tak postawionego zarzutu /naruszenia prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym/, należałoby już na wstępie, z przyczyn formalnych uznać ten zarzut za nietrafny. Wskazać bowiem należy, że w mającym w sprawie zastosowanie stanie prawnym obowiązującym w 2001 roku, przepisy ww. ustawy - nie zawierały tak wskazanej jednostki redakcyjnej /tj. pkt 5/. Pomimo błędnego wskazania przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny rozważył jednak ten zarzut, bowiem treść kwestionowanego przepisu była identyczna jak obowiązującego w stanie faktycznym sprawy art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "c" ww. ustawy /w brzmieniu przed 1.01.2003 r./.

20 Z jego treści wynika, że "Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 3 % przychodów ze świadczenia usług związanych z produkcją zwierzęcą, zaliczonych zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług do klasy 01.42 - usługi związane z chowem i hodowlą zwierząt /z wyjątkiem usług weterynaryjnych/ i do klasy 85.20 - usługi weterynaryjne". Z przepisem tym Skarżący wiąże zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędne przyjęcie przez organy a następnie Sąd I instancji, że sporne usługi: badania zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju - nie są opodatkowane ryczałtem.

21 Zarzut ten należało uznać za nietrafny. Skoro w niekwestionowanym przez skarżącego stanie faktycznym sprawy - organy zakwalifikowały te usługi do usług "badania i analiz składu i czystości substancji /PKWiU 74.30.11/" i Sąd I instancji podzielił to stanowisko, zaś pełnomocnik w skardze kasacyjnej nie zarzucił naruszenia w tym zakresie prawa procesowego, to podważanie tych ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia prawa materialnego należało uznać za nieskuteczne.

22 Podnoszenie zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 5 /3/ lit. "c" ustawy podatkowej byłoby uzasadnione tylko w sytuacji, gdyby zarówno organy jak i WSA uznały sporne usługi za usługi weterynaryjne, a mimo to odmówiły podatnikowi opodatkowania w formie ryczałtu lub, gdyby pełnomocnik skutecznie podważył ustalenia faktyczne w zakresie przyjętej klasyfikacji usługi - zarzutem naruszenia prawa procesowego i w następstwie tego wywiódł naruszenie prawa materialnego, poprzez nie zastosowanie w sprawie wskazanego przepisu. Takie zarzuty wobec skarżonego rozstrzygnięcia nie zostały postawione, stąd wobec nie kwestionowanego stanu faktycznego - zarzuty kasacyjne oparte na naruszeniu prawa materialnego z wynikającym ze skargi uzasadnieniem - nie mogły okazać się skuteczne.

23 Sporny w rozpatrywanej sprawie problem - formy opodatkowania lekarzy weterynarii, świadczących usługi badania zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju - związany z kwalifikacją tych usług do określonego symbolu PKWiU - rodził w praktyce i doktrynie wiele kontrowersji skutkujących sporami przed organami podatkowymi a następnie przed sądami administracyjnymi. Przesądzenia związanych z tym wątpliwości prawnych domagał się Rzecznika Praw Obywatelskich, który wnioskiem z 20 czerwca 2006 r. zwrócił się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie. Domagał się rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego: czy usługi świadczone przez lekarzy weterynarii, polegające na badaniu przed i po uboju zwierząt rzeźnych, są usługami weterynaryjnymi zaliczonymi, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, do klasy 85.20, podlegającymi opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "c" ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., czy też jako usługi w zakresie badania i analizy składu i czystości substancji /PKWiU 74.30.11/ podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wynikających z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

24 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów postanowieniem z 20 listopada 2006 r. II FPS 3/06 - odmówił wprawdzie podjęcia w tym zakresie uchwały, jednakże pogląd wyrażony w jego uzasadnieniu, odnoszący się do charakteru klasyfikacji statystycznych i ich znaczenia dowodowego w postępowaniu podatkowym jest istotny przy ocenie skargi kasacyjnej w rozstrzyganej sprawie.

25 Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu powołanego wyżej postanowienia NSA z 20 listopada 2006 r. FPS 3/06 - wykonywanie przez lekarzy weterynarii badania przed i po uboju zwierząt rzeźnych nie zostało wskazane w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "c" /w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r./. Nie wymienia jej też identycznie brzmiący, powołany przez autora skargi kasacyjnej - art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. "c" /obowiązujący od 1.01.2003 r./ ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Usługa taka nie została też wymieniona we współtworzącym powołaną wyżej normę opodatkowania, zapisie prawnym statystycznego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - 85.20 usługi weterynaryjne; tak samo nie zostało to również wprost odzwierciedlone w PKWiU 74.30.11 stanowiącym o usługach w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji. Dla oceny możliwości, zasadności i prawidłowości zastosowania do przychodów z tytułu tychże konkretnych czynności - opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 /5/ lit. "c" ww. ustawy podatkowej - niezbędne było więc wykorzystanie w rozpatrywanej sprawie /podobnie jak w sprawach powoływanych przez Rzecznika Praw Obywatelskich we wniosku o podjęcie przez NSA uchwały/ standardów klasyfikacji i nomenklatur wynikających z zapisów prawnych PKWiU. Argumentem przemawiającym za słusznością takiego stanowiska jest okoliczność, że przywoływany przepis materialnego prawa podatkowego /art. 12 ust. 1 pkt 3 /5/ lit. "c" ustawy z 20 listopada 1998 r./ w swej treści, odwołuje się wprost do uregulowań statystycznych - klasyfikacji usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Należy więc zgodzić się z poglądem Sądu I instancji, który akceptując stanowisko organów podatkowych stwierdził, że prawidłowo dopuściły one jako dowód w sprawie klasyfikacje statystyczne przyjmując, że współtworzą one wraz z normą materialnego prawa podatkowego - podstawę do oceny prawidłowości formy opodatkowania a w konsekwencji mają wpływ na wynikające z tego skutki podatkowe.

26 W orzecznictwie sądowym przyjmuje się trafnie i zasadniczo jednolicie, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu /ewentualne/ ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej - zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania. Jak trafnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2007 r. II FSK 1741/06 /uchylającym wyrok w sprawie III SA/Wa 127/05, na który powoływał się Skarżący/, pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym - konkretnym stanie faktycznym określone standardy klasyfikacyjne z zakresu statystyki publicznej nie tworzą bezpośrednio jakichkolwiek praw i obowiązków (...), stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej dokonującego specyficznej subsumcji indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, z tym iż subsumcja ta nie jest /samodzielnym/ aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Nie ma też przeszkód prawnych do skonstatowania, że organ statystyki publicznej uprawniony jest do weryfikacji /swej/ wcześniejszej interpretacji, zaś zainteresowany nią podmiot, na przykład organ podatkowy, który wykorzystuje i ocenia ją jako dowód w postępowaniu podatkowym, może wystąpić o jej powtórne wydanie lub zmianę /por. analogicznie J. Sekita, Charakter prawny opinii i komunikatów statystycznych - Doradztwo Podatkowe 2001 nr 1 str. 31/. Ponieważ opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w obszarze postępowania podatkowego posiadają wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów wymienionego postępowania, to brak jest podstaw i uzasadnienia prawnego aby oceniać je w innym trybie prawnym, aniżeli w ramach rozpoznania konkretnej sprawy podatkowej, w której jako dowodów zostały wykorzystane, czy też w sądowoadministracyjnej kontroli tejże indywidualnej sprawy.

27 Wskazać przy tym należy, że podważanie przez pełnomocnika Andrzeja G., trafności przyjętych w skarżonym wyroku skutków podatkowych /wyłączenie z ryczałtu/ błędnym zakwalifikowaniem spornej usługi do usług w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji - jest nieuzasadnione. Sąd I instancji zweryfikował dokonaną przez organy podatkowe ocenę dowodów na których oparto rozstrzygnięcie. Nie naruszało granic swobody w ocenie dowodów, odwołanie się organu podatkowego do zasad stosowanych przez organy statystyczne przy klasyfikowaniu usług. Uprawnienie organów w tym zakresie, wynika ze wskazanego już wcześniej, bezpośredniego odesłania - w analizowanym przepisie ustawy podatkowej - do klasyfikacji PKWiU. Działania organów w tym zakresie miały więc charakter ustaleń faktycznych, skoro dokonały więc oceny przyjętych w sprawie dowodów /w tym klasyfikacji i opinii statystycznych/ bez przekroczenia granic swobody /art. 191 OP/, to podważanie tych ustaleń jest nieskuteczne. Nie można też czynić zarzutu Sądowi I instancji, że zaakceptował przyjęte przez organy podatkowe dowody w postaci wykładni dokonanej przez Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 30.06.1999 r. oraz stanowisko Prezesa GUS zawarte w piśmie z dnia 28.01.2002 r. - skierowanym do Głównego Lekarza Weterynarii. Podkreślić należy, że w art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm./, kompetencje w zakresie interpretacji przepisów o klasyfikacji wyrobów i usług powierzone zostały Prezesowi GUS w imieniu którego zadania te realizują urzędy statystyczne /art. 25 ust. 1 pkt 6 i art. 25 ust. 2 cyt. ustawy/. Należy też zgodzić się z Sądem I instancji, że w pełni uprawnione było wykorzystanie przez organy podatkowe, przy kwalifikowaniu spornych usług - uregulowań, wydanego na podstawie delegacji z art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej - rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./.

28 Konstatacja jaka wynika z powyższych rozważań, prowadzi do wniosku, że zasadnie Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe prawidłowo - przy ustalaniu stanu faktycznego w zakresie zakwalifikowania spornej usługi - dopuściły jako dowód zarówno klasyfikacje statystyczne /PKWiU/ jak i opinie interpretacyjne Prezesa GUS przyjmując, że współtworzą one wraz z normą materialnego prawa podatkowego podstawę do wyprowadzenia przyjętych w sprawie skutków podatkowych. W ocenie Sądu kasacyjnego, nie ma więc podstaw do uznania zasadności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na naruszeniu prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 5 /3/ lit. "c" ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wyłączenie podatnika z ryczałtu i opodatkowanie jego dochodów na zasadach ogólnych było oczywistą konsekwencją subsumcji /jasnego w swej treści/ przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" ww. ustawy do ustaleń faktycznych organów - dokonanych w granicach prawa i zgodnych z wynikającymi z Ordynacji podatkowej zasadami postępowania dowodowego.

29 Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że dokonana przez Sąd I instancji analiza czynności wykonywanych przez lekarza weterynarii, polegających na badaniu zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju mieści się w obszarze normatywnym przepisów obowiązującego w 2001 r. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./. Zweryfikowana przez Sąd I instancji ocena świadczonych usług uwzględnia niepodatkowy charakter zarówno regulacji statystycznych jak też norm ustawy z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych /Dz.U. 2002 nr 187 poz. 1567/ oraz ustawy z 24 kwietnia 1997 r. o zwalczaniu chorób zakaźnych, badaniu zwierząt rzeźnych i ich mięsa oraz o Inspekcji Weterynaryjnej. Trafność tej oceny znajduje potwierdzenie w wykładni Głównego Urzędu Statystycznego zawartej w piśmie z dnia 30 czerwca 1999 r. nr SRI-4-WSK-24-862/99, jak również w piśmie Prezesa GUS ze stycznia 2002 r. Nr SP-16-01-5672/KU-11/2002. Jak wynika z interpretacji dokonanej przez Główny Urząd Statystyczny - zakresem podkategorii PKWiU 85.20.1 "usługi weterynaryjne" objęte są usługi weterynaryjne, chirurgiczne, dentystyczne dla zwierząt domowych /świadczone w klinikach weterynaryjnych i poza nimi/ jak również dla zwierząt objętych produkcją zwierzęcą w rolnictwie, a także dla zwierząt z ogrodów zoologicznych i dla zwierząt hodowanych dla skór i innych produktów. Usługi te mają na celu wyleczenie, uaktywnienie i utrzymanie stanu zdrowotnego zwierząt. Z tego wynika, iż w przypadku spornych usług - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - brak jest podstaw do kwalifikowania przedmiotowych usług do podkategorii statystycznej "usług weterynaryjnych" albowiem nie można ich uznać za mające na celu wyleczenie, uaktywnienie lub utrzymanie stanu zdrowotnego zwierząt, natomiast jak trafnie przyjęły to organy statystyki publicznej, a za nimi organy podatkowe, należą one do podkategorii PKWiU 74.30.11 "usługi w zakresie badań i analizy składu czystości substancji", które zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne /w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r./ były wyłączone z możliwości opodatkowania w formie ryczałtu.

30 Nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że przy kwalifikowaniu spornej usługi badania zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju do usług w zakresie badania i analiz składu i czystości substancji /PKWiU 74.30.11/ naruszono przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji szczegółowo i logicznie wyjaśniły przesłanki i uzasadniły motywy jakimi kierowały się dokonując w ramach ustaleń faktycznych ich kwalifikacji.

31 Zasadności dokonanej oceny nie mogły też podważyć podnoszone w skardze kasacyjnej argumenty, oparte na analizie przepisów z pozapodatkowych ustaw: z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 1997 r. o zwalczaniu chorób zakaźnych, badaniu zwierząt rzeźnych i ich mięsa oraz o Inspekcji Weterynaryjnej. Z uwagi na specyfikę regulacji podatkowych, stosowanie /nawet pomocniczo/ przepisów z innych dziedzin prawa jest dozwolone wyłącznie w przypadku wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej do konkretnych uregulowań w innych aktach prawnych /porównaj np.: art. 91, art. 92 par. 4, art. 98 par. 1, art. 137 par. 4, art. 288 par. 2 Ordynacji podatkowej; art. 5 a pkt 3 ustawy z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; czy art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych/.

32 Skoro w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) nie ma odesłania do stosowania /wprost lub odpowiednio/ przepisów odnoszących się do lekarzy weterynarii, to zasadnie nie uwzględniono argumentacji podatnika żądającego wyprowadzenia skutków w sferze prawa podatkowego z ustaw regulujących zupełnie inne sfery życia gospodarczego. Jednocześnie pozytywnie należy ocenić precyzyjne uzasadnienie w zaskarżonym wyroku /jak też wcześniej w decyzjach organów podatkowych/ podstaw prawnych, które w tej konkretnej sytuacji, z uwagi na wyraźne odesłanie w ustawie podatkowej /art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "c" u.z.p.d./ pozwoliło na zastosowanie przepisów prawnych z zakresu statystyki publicznej /PKWiU/.

33 Odnosząc się jeszcze do sygnalizowanego w skardze kasacyjnej - odmiennego rozstrzygnięcia, jakie na tle tożsamego stanu faktycznego /w stosunku do innego wspólnika s.c. "V."/ podjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 13 maja 2005 r. III SA/Wa 127/05 - wyjaśnić należy, że wyrok ten zaskarżony skargą kasacyjną przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w W. - został w całości uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 marca 2007 r. II FSK 1741/06 z jednoczesnym oddaleniem skargi podatnika na podstawie art. 188 i art. 151 ustawy p.p.s.a.

34 W ustnym wystąpieniu na rozprawie przed NSA w dniu 8 maja 2007 r. - pełnomocnik wnoszącego skargę kasacyjną podnosił też, że sporny problem klasyfikacji usług świadczonych przez lekarzy weterynarii jest przedmiotem skargi konstytucyjnej zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym pod sygnaturą akt Ts 209/06.

35 Istotnie, w sierpniu 2006 r. wpłynęła do TK skarga o stwierdzenie zgodności z art. 32 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./ w części dotyczącej zasad tworzenia grupowań PKWiU, zasad budowy tablic klasyfikacyjnych oraz sposobu zaliczania produktów do poszczególnych grupowań w zakresie klasyfikowania usług weterynaryjnych świadczonych przez lekarzy weterynarii, polegających na badaniu przed i poubojowym zwierząt rzeźnych. Jednakże, postanowieniem z dnia 10 października 2006 r. Ts 209/06 Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej i tym samym jej merytorycznego rozpatrzenia, gdyż nie wskazano w niej konstytucyjnych praw skarżących oraz sposobu ich naruszenia przez przepisy będące przedmiotem zaskarżenia.

36 Oceniając w postępowaniu kasacyjnym zarzuty skargi oparte na naruszeniu prawa materialnego:

37 - art. 12 ust. 1 pkt 5 /3/ lit. "c" ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./, oraz

38 - przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./

39 Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty za bezzasadne i na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oddalił skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw prawnych.