Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2017 r., II FSK 1085/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2017 r., II FSK 1085/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2017 r. sygn. akt I SAB/Gl 8/16 w sprawie ze skargi "G. [...] " S.A. z siedzibą w K. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w zakresie punktu 1, 2, 4, 2) stwierdza, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. dopuścił się przewlekłości postępowania w załatwieniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w sprawie w całości.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt I SAB/Gl 8/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi "G. [...]" S.A. w K. na przewlekłe prowadzenie postępowania stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. dopuścił się przewlekłości postępowania w załatwieniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, że przewlekłość postępowania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; nadto Sąd umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. do rozpoznania wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz zasądził od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. na rzecz strony skarżącej sumę pieniężną w kwocie 1.500 złotych.

3 Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 1 kwietnia 2008 r. spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług poprzez rozłożenie ich spłaty na 12 rat. Uzupełniając wniosek (w piśmie z dnia 7 maja 2008 r.) spółka zmieniła zakres żądań i wystąpiła o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 300.057,60 zł.

4 Decyzją z dnia 2 lipca 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił umorzenia wskazanych we wniosku zaległości.

5 Decyzją z dnia 29 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy ww. decyzję.

6 Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1020/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki, stwierdzając, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie narusza prawa.

7 Wyrokiem z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 895/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok WSA w Gliwicach w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

8 Wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1174/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2008 r.

9 Decyzją z dnia 28 sierpnia 2012 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 2 lipca 2008 r. przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

10 Decyzją z dnia 15 listopada 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. umorzył część zobowiązań spółki z powodu ich przedawnienia, a postanowieniem tej samej daty pozostawił wniosek spółki o umorzenie zaległości podatkowych bez rozpoznania, z uwagi na nieuzupełnienie przez spółkę braków formalnych wniosku.

11 W postanowieniach z dnia 29 marca 2013 r. organ odwoławczy uznał, że zarówno zaskarżone postanowienie z dnia 15 listopada 2012 r., jak i decyzja z tej samej daty nie weszły do obrotu prawnego i z tej przyczyny wniosek spółki z dnia 1 kwietnia 2008 r. w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług pozostaje "do załatwienia".

12 Decyzją z dnia 6 maja 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. ponownie odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę.

13 Decyzją z dnia 11 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

14 Wyrokiem z dnia 3 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 1182/14) uchylił ww. decyzję.

15 Decyzją z dnia 16 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 6 maja 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

16 W dniu 31 marca 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wpłynęło ponaglenie spółki z dnia 24 marca 2016 r. na Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w sprawie niezałatwienia postępowania w zakresie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług we właściwym terminie i tym samym przewlekłe prowadzenie postępowania.

17 Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał ponaglenie spółki za nieuzasadnione.

18 Decyzją z dnia 30 czerwca 2016 r. organ pierwszej instancji odmówił spółce umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okresy: IV kwartał 2002 r., I-III kwartał 2003 r., I-IV kwartał 2004 r., II-IV kwartał 2005 r., I-IV kwartał 2006 r., I-IV kwartał 2007 r., I-IV kwartał 2008 r., I,III,IV kwartał 2009 r., I-IV kwartał 2010 r., I-IV kwartał 2011 r., I kwartał 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

19 W skardze na przewlekłe prowadzenie postępowania złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o:

20 1) stwierdzenie, iż w sprawie prowadzonej pod sygnaturą [...] oraz [...] nastąpiła przewlekłość postępowania w rozumieniu art. 3 § 2 ust. 8 w zw. z art. 32 i art. 149 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.",

21 2) zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie aktu, tj. decyzji umarzającej zaległości podatkowe w sprawie prowadzonej pod sygnaturą [...] – zgodnie z art. 149 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.,

22 3) przyznanie od organu na rzecz skarżącej sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a., zgodnie z art. 149 § 6 p.p.s.a.

23 W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uznał zarzuty spółki za niezasadne.

24 W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. WSA podkreślił, że sprawa była czterokrotnie kontrolowana przez sądy administracyjne i dalej opisał szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania.

25 Kolejno Sąd podniósł, że sposób procedowania organu, który wbrew twierdzeniom spółki zawartym we wniosku o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług i w kolejnych pismach nie bada genezy problemów finansowych spółki, jak również nie analizuje jej sytuacji ekonomicznej, a następnie, pomimo jednoznacznie negatywnej oceny takiego postępowania wyrażonej przez NSA w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. oraz WSA w orzeczeniu z dnia 29 lutego 2012 r. nadal uchyla się od przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego w tym kierunku i tym samym nie wykonuje obowiązków nałożonych przez sąd, należy uznać za przewlekły z rażącym naruszeniem prawa. WSA wyjaśnił, że nie może być tak, że organ podatkowy arbitralnie pomija kluczowe dla spółki okoliczności przemawiające jej zdaniem za koniecznością udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych, nie wykonuje wytycznych WSA w Gliwicach zawartych w wyroku z 29 lutego 2012 r. i wydaje kolejną decyzję – z dnia 6 maja 2014 r., która choć utrzymana w mocy przez organ odwoławczy okazała się wadliwa, gdyż WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 3 marca 2015 r. ponownie uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 11 sierpnia 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję z dnia 6 maja 2014 r. z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 153 p.p.s.a – niewykonania zaleceń WSA w Gliwicach określonych w wyroku z dnia 29 lutego 2012 r.

26 Sąd zwrócił uwagę, że dopiero po upływie ponad 7 lat od daty złożenia przez spółkę wniosku o umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy przeprowadził bardzo obszerne postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie genezy problemów finansowych spółki, szczególnie w kontekście sporu jaki toczyła z Prezesem G., choć w ocenie Sądu nie było żadnych przeszkód aby czynności te dokonać wcześniej, tj. w odpowiedzi na wniosek spółki o udzielenie ulgi, z uwagi na jego treść, a w każdym razie nie później niż w postępowaniu toczącym się po wydaniu przez WSA w Gliwicach wyroku z 29 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 1174/11), zawierającego ocenę prawną i wytyczne co do dalszego postępowania w sprawie wniosku spółki o udzielenie ulgi podatkowej. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organu wyrażonemu w odpowiedzi na skargę, ani charakter sprawy, ani jakiekolwiek okoliczności faktyczne, nie usprawiedliwiają tak długotrwałego prowadzenia postępowania. W szczególności Sąd nie znalazł jakiejkolwiek okoliczności zwalniającej organ od odpowiedzialności za niewykonywanie prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w sprawie. Sąd nie podzielił również stanowiska organu co do przyczynienia się spółki do przedłużenia postępowania w sprawie poprzez składanie pism.

27 Sąd podkreślił dalej, że z akt sprawy, a przede wszystkim z uzasadnienia orzeczenia WSA z dnia 3 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Gl 1182/14) jednoznacznie wynika, iż powodem uchylenia decyzji organu odwoławczego z 11 sierpnia 2014 r. było naruszenie przez organy podatkowe art. 153 p.p.s.a. Sąd podkreślił przy tym, że przez okres około 20 miesięcy nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe czyniące zadość zaleceniom WSA zawartym w wyroku z 29 lutego 2012 r., a działania skarżącej – składane wnioski o przedłużenie postępowania, przy zasadniczo biernej - w kontekście ciążącego na organie obowiązku ustalenia genezy problemów finansowych spółki – postawie organu nie przyczyniły się uchylenia decyzji organu odwoławczego z dnia 11 sierpnia 2014 r. i w konsekwencji do dalszego procedowania w sprawie. Zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji nie może skutecznie się bronić przed zarzutem przewlekłego prowadzenia postępowania stopniem skomplikowania sprawy; jako organowi właściwemu w sprawie służy mu domniemanie fachowości.

28 W związku z powyższym WSA uznał, że przewlekłość postępowania w sprawie z wniosku skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych miała cechy rażącego naruszenia prawa z powodu istotnego i oczywistego naruszenia art. 153 p.p.s.a, którego konsekwencją było ewidentne naruszenie zasady szybkości postępowania, jak również drastyczne przekroczenie rozsądnego terminu rozpatrzenia sprawy. Sąd podniósł dalej, że nie mógł zobowiązywać organu do wydania w określonym terminie decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych spółki zgodnie z jej żądaniem, z akt sprawy wynika bowiem, że organ pierwszej instancji, przed rozpoznaniem skargi przez Sąd, wydał decyzję o odmowie umorzenia zaległości podatkowej spółki w podatku od towarów i usług. W oparciu o art. 149 § 2 p.p.s.a. Sąd częściowo uwzględnił żądanie zasądzenia od organu na rzecz skarżącej sumy pieniężnej uznając, że zasądzona kwota 1500 zł stanowi odpowiednie zadośćuczynienie dla skarżącej.

29 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

30 - art. 149 § 1 pkt 3, § 1a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.;

31 - art. 153 w zw. z art. 145 § 1, art. a § 1-3 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku z dnia 29 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1174/11, nie zostały wykonane, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż postępowanie prowadzone było przewlekle oraz z rażącym naruszeniem prawa.

32 W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

34 Skarga kasacyjna częściowo zasługuje na uwzględnienie.

35 Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnymi jej podstawami, określonymi w art. 174 p.p.s.a.

36 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna wniesiona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. zasługuje w części na uwzględnienie.

37 Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 149 § 1 pkt 3, § 1a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.

38 Możliwość skarżenia przewlekłości postępowania została wprowadzona z dniem 11 kwietnia 2011 r. ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18). Wprowadzenie dodatkowego instrumentu do już istniejącej skargi na bezczynność, miało objąć takie działania organów administracji publicznej, które były podejmowane w celu uniknięcia pozostawania w bezczynności, ale które jednocześnie powodowały przewlekłość postępowania.

39 W orzecznictwie przyjęto więc, że z uwagi na zmianę stanu prawnego, nie można powoływać się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I OPS 6/08. Stanowisko przyjęte w tej uchwale może być nadal aktualne jedynie w kwestii dotyczącej zobowiązania organu do wydania w określonym terminie aktu, albowiem tylko w tym przedmiocie, z uwagi na wydanie decyzji, postępowanie może stać się bezprzedmiotowe. Odmienna wykładnia art. 149 p.p.s.a wypaczałaby sens wprowadzonych zmian w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Kodeksie postępowania administracyjnego (tak m.in.: w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt III SAB/Wa 24/12. Pogląd ten zaaprobował NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1097/13, oddalając skargę kasacyjną od ww. wyroku).

40 Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt II OSK 1360/12 uznał, że nie można podzielić stanowiska, według którego w przypadku, gdy akt został przez organ wydany przed dniem orzekania przez sąd w kwestii przewlekłości, nie jest możliwe uwzględnienie skargi na przewlekłość. W konsekwencji wydanie przez organ decyzji po wniesieniu przez stronę do sądu skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego nie powoduje, stosownie do art. 149 § 1 p.p.s.a., że w zakresie rozstrzygnięcia o tym, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, postępowanie sądowe stało się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 tej ustawy. W ocenie Sądu uwzględnieniem skargi, w rozumieniu art. 149 p.p.s.a., jest również stwierdzenie, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz wymierzenie organowi grzywny. Stanowisko to zostało następnie podzielone w licznym orzecznictwie NSA (por. postanowienie z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt II OSK 1953/12; postanowienie z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I OSK 2443/12, postanowienie z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt I OSK 2626/12, postanowienie z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II OSK 2733/12, wyrok z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 2325/12, postanowienie z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 86/13, postanowienie z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 481/13 i wyrok z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 17/13).

41 Zaprzestano zatem przyjmowania za podstawę wykładni art. 149 p.p.s.a. wyłącznie jego literalne brzmienie, w oderwaniu od ratio legis skargi na przewlekłość postępowania lub skargi na bezczynność. Niewątpliwie zasadnie wskazuje się, że każde orzeczenie uwzględniające skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania powinno zawierać zobowiązanie organu do załatwienia sprawy w wyznaczonym przez sąd terminie oraz stwierdzenie, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Niemniej jednak owa powinność dotyczy jedynie sytuacji, w której w dniu wyrokowania sprawa nie została jeszcze przez organ załatwiona. Wydaje się bowiem, że konstrukcja art. 149 p.p.s.a., zwłaszcza w zakresie konieczności – w razie uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłość postępowania – zobowiązania organu do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa, podobna jest do treści art. 152 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Literalne brzmienie tego przepisu także nie pozostawia wątpliwości, że jest to element obligatoryjny każdego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego uwzględniającego skargę. Tym samym każdy taki wyrok powinien jednocześnie zawierać określenie, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Tak też się na ogół przyjmuje. Nie można jednak przecież założyć, że skoro decyzja, będąca przedmiotem skargi, została już wykonana i nie można określić czy i w jakim zakresie może być ona wykonana, to z uwagi na brak możliwości wydania orzeczenia zawierającego element, o którym mowa w art. 152 p.p.s.a. mamy do czynienia z bezprzedmiotowością skargi i koniecznością umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego. W tej sytuacji podkreśla się, że konstrukcji opisanej w art. 152 p.p.s.a. nie stosuje się w odniesieniu do wyroków uwzględniających skargę, które uchylają akty lub czynności wykonane przed wydaniem wyroku. Podobnie zatem należałoby przyjąć, że w sytuacji załatwienia sprawy przez organ już po wniesieniu skargi do sądu, sąd winien tę skargę rozpoznać, jednak – wobec braku możliwości zobowiązania organu do załatwienia sprawy – pominąć ten element orzeczenia, a orzec jedynie o stwierdzeniu bezczynności lub przewlekłości i stwierdzić, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

42 W wyniku zmiany dokonanej przez art. 1 pkt 40 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), z dniem 15 sierpnia 2015 r. art. 149 p.p.s.a. został całkowicie przebudowany. Powyższa nowelizacja niewątpliwie powinna wzmocnić tezę o możliwości orzekania przez sąd administracyjny w przedmiocie występowania bezczynności lub przewlekłości postępowania już po ustaniu tego zastoju procesowego.

43 Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1, art. 145a § 1 - 3 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 145a § 1 pkt 1 - 3 p.p.s.a. jest bezpodstawny, ponieważ Sąd pierwszej instancji nie zobowiązał organu do wydania w określonym terminie decyzji, gdyż Sąd wiedział o wydaniu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu 30 czerwca 2016 r. decyzji w przedmiocie umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, czyli po wniesieniu skargi. Stosownie zaś do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

44 Za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 149 § 1a p.p.s.a. który stanowi, że w sytuacji, gdy Sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1 - 4 jednocześnie stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

45 W przedmiotowej sprawie, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że miała miejsce przewlekłość postępowania podatkowego w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Stąd też za niezasadny uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 149 § 1 p.p.s.a. Nie było natomiast podstaw do przyjęcia, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

46 Zgodnie z art. 139 O.p. załatwienie sprawy wymagającej postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W art. 139 O.p. mowa jest o terminie, którego początek rozpoczyna się od wszczęcia postępowania. Decyzje organów podatkowych wydane we wszczętym już postępowaniu mogą być jednak uchylane bądź to przez organ wyższej instancji bądź przez sąd administracyjny skutkiem czego może być konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, terminy do załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji, o których mowa w Ordynacji podatkowej powinny być liczone od dnia zwrotu temu organowi akt sprawy. Dopiero wówczas organ podatkowy ma realną możliwość podjęcia czynności w sprawie. Postępowanie podatkowe po uchyleniu decyzji organu drugiej instancji wprawdzie nie rozpoczyna biegu od początku, jednakże w kontekście oceny działania organu pod kątem przewlekłości lub bezczynności uznać należy, że terminy wymienione w Ordynacji podatkowej rozpoczynają bieg na nowo od dnia zwrotu akt organowi podatkowemu. Organ podatkowy znajduje się bowiem wówczas w takiej samej sytuacji jak po wszczęciu postępowania.

47 Przez pojęcie "przewlekłe prowadzenie postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikająca z istoty sprawy (W. Borkowski, B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2011). Mając na uwadze powyższe przesłanki stwierdzenia przewlekłości w prowadzeniu postępowania należy stwierdzić, że merytoryczna ocena złożonej przez spółkę skargi dokonana przez Sąd pierwszej instancji tym kryteriom odpowiada. Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął przewlekłość postępowania w sprawie.

48 W punkcie 2) zaskarżonego wyroku objętego skargą kasacyjną Sąd stwierdził, że przewlekłość postępowania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji organ pierwszej instancji podniósł zarzut naruszenia art. 149 § 1a p.p.s.a. Dokonując oceny tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że każda przewlekłość w prowadzeniu postępowania jest naruszeniem prawa. Jednakże nie każda przewlekłość w prowadzeniu danego postępowania jest przewlekłością, z którą mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do tego stanu, który może być podstawą do stwierdzenia przewlekłości. Stan przewlekłości jest faktem i dla jego stwierdzenia nie ma znaczenia przeświadczenie organu o przewlekłości. W szczególności do stwierdzenia przewlekłości z rażącym naruszeniem prawa ma znaczenie, jak duża jest zwłoka organu w załatwieniu sprawy, co było przyczyną takiego stanu rzeczy. Czas trwania postępowania nie jest podstawową przesłanką przemawiająca za uznaniem, że rażąco narusza ono prawo w związku z przewlekłością, zaś oceniając zwłokę organu w załatwieniu konkretnej sprawy administracyjnej nie można abstrahować od charakteru sprawy, w której organ jest w przewlekłości. Przyjmując, że sprawa stanowiąca przedmiot rozstrzygnięcia nie miała szczególnego skomplikowanego charakteru w rozumieniu art. 139 O.p. Jednak z akt sprawy wynika, że toczyły się postępowania sądowoadministracyjne (WSA w Gliwicach trzykrotnie rozpoznawał skargi spółki, w sprawie rozstrzygał również NSA, a to wskutek wniesionej przez spółkę skargi kasacyjne)j. Wskazać również należy, że spółka nie przedstawiała dowodów w wyznaczonych terminach, wnosiła o przesunięcie terminów, precyzowała żądanie wniosku, w dniu 16 sierpnia 2013 r. spółka złożyła wniosek rozszerzający pierwotny wniosek umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. i 2012 r.

49 Organ administracji powinien prowadzić w taki sposób postępowanie, aby zrealizować w sposób należyty zarówno obowiązki wynikające z zasady prawdy obiektywnej jak i szybkości postępowania. Realizacja zasady szybkości postępowania związana między innymi z realizacją terminów załatwiania sprawy określonych w Ordynacji podatkowej nie zwalnia organu w żaden sposób z obowiązku przestrzegania zasady prawdy obiektywnej. Działaniu organu zmierzającemu do realizacji tej zasady mimo przekroczenia terminu do załatwienia sprawy i braku realizacji obowiązku wynikającego z Ordynacji podatkowej przy uwzględnieniu charakteru sprawy, konieczności oczekiwania na dokumenty niezbędne do wyjaśnienia sprawy znajdujące się w posiadaniu innych organów i sądów, podejmowaniu dalszych czynności po otrzymaniu wymaganych dokumentów i ich analizie nie można w takiej sytuacji stwierdzić, że przewlekłość miała kwalifikowaną postać, tj. z rażącym naruszeniem prawa.

50 Z tych samych powodów brak było podstaw do orzeczenia na rzecz skarżącej od organu sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty wymienionej w art. 154 § p.p.s.a.

51 Przedmiotowa sprawa, która dotyczy umorzenia zaległości podatkowej podatnikowi, który jest przedsiębiorcą w formie organizacyjno-prawnej spółki akcyjnej, jest sprawą wymagającą postępowania wyjaśniającego. Załatwienie sprawy powinno więc nastąpić, co do zasady, w ciągu dwóch miesięcy. W dniu 1 kwietnia 2008 r. spółka złożyła wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, następnie w dniu 7 maja 2008 r. zmieniła zakres żądań i wystąpiła o umorzenie zaległości podatkowej. Niewątpliwie decyzja organu pierwszej instancji została wydana dopiero w dniu 30 czerwca 2016 r., niemniej jednak należy przypomnieć, że sprawa była czterokrotnie kontrolowana przez sądy administracyjne (trzykrotnie przez WSA w Gliwicach - wyroki z dnia 7 grudnia 2009 r., 29 lutego 2012 r. i 3 marca 2015 r. i raz przez NSA wyrok z 10 listopada 2011 r.). Nadmienić również należy, że WSA w Gliwicach uchylał zaskarżoną decyzję, czyli decyzję organu drugiej instancji, a organ drugiej instancji uchylał decyzję organu pierwszej instancji.

52 Okoliczności wskazane powyżej uzasadniały stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że postępowanie prowadzone było przewlekle. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekroczenie terminu do załatwienia sprawy w kontekście niniejszej sprawy nie może być jednak uznane za przewlekłe prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem prawa. Z tego też względu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było też podstaw do przyznania na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. skarżącej od organu sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a.

53 Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. Odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., biorąc pod uwagę, że skarga kasacyjna zasługiwała w części na uwzględnienie.

54 -----------------------

55 2