Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 1081/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 1081/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant asystent sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 385/14 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 1081/15

3 Uzasadnienie

4 1.1. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 385/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę B.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 lutego 2014 r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2001r. 1.2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, po rozpoznaniu odwołania B.W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p., utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 20 listopada 2013 r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Katowicach z 30 kwietnia 2001 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodu. Organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z 23 września 2013 r. podatnik wystąpił o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wskazaną ostateczną decyzją z 30 kwietnia 2001 r., domagając się jej uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. Uzasadniając żądanie wskazał, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem wniosku zostało wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), dalej: u.p.d.o.f., o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 , zatem zachodzi podstawa wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 28 października 2013 r., na podstawie art. 243 § 1 O.p. , wznowił postępowanie w sprawie. Dokonując natomiast oceny zasadności żądania, organ działający w pierwszej instancji stwierdził, że nie zasługuje ono na uwzględnienie i odmówił uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ wskazał, że w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł w szczególności o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Wobec zgłoszenia żądania co do decyzji dotyczącej opodatkowania za rok 1994 r. bez wątpienia wyrok ten nie mógł objąć swym zakresem tego przepisu obowiązującego w roku, do którego odnosiła się kwestionowana decyzja, a zatem nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Organ zwrócił również uwagę, że Konstytucja , do której dokonano porównania nie obowiązywała w 1994 r. i dlatego orzeczenie Trybunału nie mogło dotyczyć przepisów w stanie prawnym istniejącym w latach poprzedzających 1997 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając uwzględnienia odwołania, wskazał, że w wyroku w sprawie SK 18/09 Trybunał orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że skutki orzeczenia dotyczą bezpośrednio przedziału czasowego ograniczonego do tego właśnie okresu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji z 30 kwietnia 2001 r., w sytuacji, gdy decyzja ta wydana została na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Jak wskazał, przedmiotem sporu w sprawie toczącej się w trybie wznowieniowym była kwestia zakresu działania i znaczenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Skarżący twierdził, że wyrok ten odnosi skutek także do stanu prawnego istniejącego przed dniem 1 stycznia 1998 r., a więc przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o treści obowiązującej przed tą datą, zaś dla stwierdzenia jego niekonstytucyjności nie jest konieczne kolejne rozstrzygnięcie Trybunału w tym zakresie, ani odwołanie się do Konstytucji obowiązującej w tym czasie. Ponadto dowodził, że w sprawie znajdzie zastosowanie wskazany wyrok bowiem sporna decyzja wydana została przez organ pierwszej instancji w 1999 r. i należy do niej stosować przepis art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem organu skutki wyroku dotyczą bezpośrednio okresu w nim wskazanego, a przy orzekaniu w przedmiocie zobowiązania podatkowego zastosowanie znajdują przepisy prawa materialnego obowiązujące w roku podatkowym, którego zobowiązanie dotyczy. Sąd argumentował, że decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji zapadła w dniu 19 października 1999 r. a organ odwoławczy decyzją z 30 kwietnia 2001 r. utrzymał ją w mocy, przy czym decyzje te odnosiły się do roku 1994 r., w którym to zaistniały okoliczności opisane w obowiązującym wówczas art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Obowiązek podatkowy powstał, więc w roku 1994, zaś zobowiązanie podatkowe wynikające z tego obowiązku w roku 1999, przy czym dla ustalenia tego zobowiązania zastosowanie znajdował przepis prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. , w brzmieniu z daty powstania obowiązku, skoro wprost stanowił o ustaleniu opisanych tam przychodów i dotyczył roku podatkowego, w którym zaistniały przesłanki jego zastosowania. Jeżeli w danym roku podatkowym na mocy ustawy powstał obowiązek podatkowy, jego konkretyzacja w decyzji podatkowej mogła nastąpić wyłącznie na podstawie przepisu obowiązującego w roku podatkowym, za który zobowiązanie ustalono, a nie w roku, w którym decyzję ustalającą to zobowiązanie wydano. Sąd wskazał, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (...) podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Takim przepisem prawa podatkowego był również art. 68 § 3 O.p. odnoszący się do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku. To przepisy prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), a nie procedury podatkowej (art. 68 § 3 O.p.) wyznaczają przedmiot opodatkowania, okres, którego dotyczy oraz zakres ustaleń niezbędnych dla orzekania w sprawie podatkowej. Skoro w sprawie dla ustalenia okoliczności niezbędnych dla powstania zobowiązania miał zastosowanie przepis art. 20 ust. 3 w brzmieniu z 1994 r., to do oceny jego zgodności z Konstytucją nie można stosować wyroku Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., czy też wyroku Trybunału z 29 lipca 2014 r. orzekającego o niekonstytucyjności tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność przepisu z Konstytucją, polegające na wyeliminowaniu go z systemu prawa, dotyczą w sposób ścisły tylko tego konkretnego przepisu i nie mogą być rozciągane na inne przepisy, choćby podobne przepisy. W niniejszej sprawie, podstawę wydania decyzji ostatecznej nie stanowił zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., ani tym bardziej w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. lecz w brzmieniu obowiązującym w roku 1994, różniący się treścią od jego późniejszego brzmienia. Wobec tego w sytuacji, gdy do powstania obowiązku podatkowego doszło z mocy samego prawa pod rządami ustawy podatkowej w brzmieniu z 1994 r., organy podatkowe nie mogły stosować przepisu , który w tym czasie nie istniał. Błędne jest twierdzenie podatnika, że sporna decyzja wydana została na podstawie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją przez Trybunał w wyroku z 18 lipca 2013 r. a twierdzenie, że skoro podstawą jej wydania był przepis o podobnym brzmieniu, to stał się on niekonstytucyjny mimo braku wyroku Trybunału w tym zakresie , jest nieuprawnione bo nakładałoby na organy podatkowe obowiązek oceny konstytucyjności danego przepisu, a więc kompetencję przypisaną wyłącznie Trybunałowi Konstytucyjnemu. W ocenie Sądu zasadnie organ stwierdził , że nie istnieje podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., gdyż strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który nie dotyczył przepisu będącego podstawą prawną przedmiotowej decyzji ostatecznej. 2.1. Skarżący w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: 1. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 1 § 1 i 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.), art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach niesłusznie odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2001 r., w sytuacji gdy decyzja ta wydana została na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09. 2. naruszenie prawa materialnego, a to art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1997 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2001 r. zastosowanie miał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r., o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należał ją oddalić. Wywiedziona ona została od wyroku, w którym kontroli Sądu poddana została decyzja organu podatkowego wydana w sprawie wznowienia postępowania podatkowego. Badając legalność zaskarżonej decyzji należało zatem mieć na względzie to, że wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, który toczy się w zakresie zbadania i oceny, czy w danej sprawie wystąpiły określone w art. 240 § 1 Ord. pod. kwalifikowane wady procesowe, stanowiące ustawowe przesłanki wznowienia postępowania. Przedmiotem tego postępowania nie może być powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, ale stworzenie prawnej możliwości wzruszenia ostatecznych decyzji organów podatkowych, których wydanie poprzedziło postępowanie dotknięte jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p. (por. np. wyroki NSA z 15 lutego 2007 r., II FSK 278/06; z 12 marca 2015 r., II FSK 265/13 oraz z 8 marca 2016 r., II FSK 305/14; dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) . Kontroli Sądu pierwszej instancji podlegało więc to , czy organ podatkowy prawidłowo ocenił wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 Ord. pod., na którą powoływał się skarżący żądając wznowienia postępowania. Rozważaniu podlegały jedynie aspekty prawne wzruszenia w trybie nadzwyczajnym ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone z godnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy (pkt 1), kontrolując zgodność z prawem zakwestionowanej decyzji Sąd w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Sąd zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa , to na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej w Katowicach z 30 kwietnia 2001 r. ustalającą mu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. i odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. , sygn. akt SK 18/09, wskazał na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Przepis ten stanowi podstawę do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Przepis ten czerpie swe źródło z art. 190 ust. 4 Konstytucji gwarantującego prawo do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją administracyjną w sytuacji wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu, na podstawie którego decyzja została wydana. Powołanie się przez stronę na wystąpienie jednej z przesłanek wnowieniowych i stwierdzenie przez organ dopuszczalności wznowienia, stosownie do art. 243 § 1 O.p., obliguje organ do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania. To zaś dopiero otwiera organowi drogę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia, a następnie w przypadku stwierdzenia, że zachodzi przesłanka wznowienia, co do istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.). W konsekwencji organ podejmuje jedno z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 245 § 1 pkt 1, pkt 2 lub pkt 3 O.p. Samo przywołanie przepisu art. 240 § 1 pkt 8 O.p., nie jest zatem wystarczającą podstawą do uchylenia decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wznowił na wniosek strony, oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., postępowanie zakończone wydaniem przywoływanej ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Katowicach i po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia stwierdził brak podstaw do uchylenia kwestionowanej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie podzielił trafność tego stanowiska. Wznowienie postępowania opiera się na konkretnych przesłankach, których z uwagi na nadzwyczajny charakter tej instytucji, nie można w sposób dowolny modyfikować. Przesłanką umożliwiającą skorzystanie z trybu wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i zweryfikowania decyzji, jest to, by treść owego orzeczenia była - w całości lub części - determinowana przepisem prawnym, zdyskwalifikowanym następnie przez Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu, decyzja okazuje się wadliwa.

5 Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji. Nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania, stanowiący odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, w kontekście art. 128 O.p obliguje organy podatkowe do ścisłej wykładni przepisów normujących podstawy wznowienia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 4 października 2012 r., I FSK 1998/11). Ta zasada służy bowiem ochronie ogólnego porządku prawnego, stwarza gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, a odstąpienie od niej może nastąpić na podstawie wyraźnie określonych przyczyn. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Stwarza ona gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa publicznego.

6 Przywoływana podstawa wznowienia nie zachodzi, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji ostatecznej. Posłużenie się bowiem przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi o konkretne przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji. Wykluczona jest więc możliwość zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sytuacji, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał przepisu jest co prawda zbieżna z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, bądź zbliżona do niego, ale to nie ten konkretny przepis był podstawą wydania decyzji ostatecznej. Akceptacja stanowiska skarżącego prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której organ podatkowy, badając wniosek o wznowienie postępowania, w istocie rozstrzygałby o konstytucyjności przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja, do czego nie jest uprawniony (por. wyroki NSA: z 22 czerwca 2011 r., II FSK 254/10 oraz z 13 stycznia 2013 r., I FSK 1735/08)

7 Podobnie w sytuacji, gdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wyraźnie wskazanego okresu obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu, to brak jest ustawowej przesłanki do wznowienia postępowania w sprawach, w których orzeczono w oparciu o stan prawny nie objęty tym okresem (zob. wyroki NSA: z 29 listopada 2016 r., II FSK 3023/14; z 5 stycznia 2017 r., II FSK 3786/14 oraz z 19 stycznia 2017 r., II FSK 3831/14 ). W sprawie zakończonej kwestionowaną decyzją ostateczną, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, miał zastosowanie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1997 r. Okoliczność ta wynika w sposób niebudzący wątpliwości z treści decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Katowicach z 30 kwietnia 2001 r., czego zdaje się nie dostrzegać autor skargi kasacyjnej. Należy także w tym zakresie podzielić wywody Sądu pierwszej instancji. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. , sygn. akt SK 18/09, na który powołuje się skarżący, stwierdził natomiast niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Tym samym wyrok ten, jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, nie mógł dotyczyć przepisu stanowiącego podstawę wydania kwestionowanej w trybie wznowienia postępowania decyzji. Podsumowując te rozważania należy stwierdzić, że nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznający za niekonstytucyjny przepis obowiązujący w określonym przedziale czasu, analogicznej (bądź zbliżonej) treści jak przepis stanowiący podstawę prawną kwestionowanej w trybie wznowienia decyzji ostatecznej, ale obowiązujący w innym okresie czasu niż przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny. Wobec powyższego sformułowany w skardze zarzut kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego (pkt 2) jest także pozbawiony podstaw. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.