Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2020 r., II FSK 1072/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2020 r., II FSK 1072/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 914/19 w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w Szczecinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 2 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 914/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA, Sąd I instancji), działając ze skargi Prokuratora Okręgowego w Szczecinie, uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: Kolegium, SKO) z 30 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r., uchylającą decyzję Burmistrza D. i określającą Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. (dalej: Nadleśnictwo) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w niższej kwocie tj. 3 337,00 zł w miejsce 7 897,00 zł.

3 Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła ustalenia czy organ odwoławczy zasadnie uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w niższej wysokości tj. według stawki właściwej dla gruntów pozostałych, zgodnie. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w sytuacji gdy nie podważono ustaleń faktycznych organu podatkowego I instancji, że w 2015 r. grunty leśne, stanowiące własność Skarbu Państwa, będące w zarządzie Nadleśnictwa, znajdujące się nad napowietrznymi liniami energetycznymi, stanowiącymi własność przedsiębiorstwa energetycznego, były wykorzystywane (zajęte) przez przedsiębiorstwo do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii, a nie na działalność leśną, a tym samym były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym winna być zastosowana stawka właściwa dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przewidziana w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

4 Sąd I instancji uznał, że grunty zajęte przez przedsiębiorstwo energetyczne podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości najwyższą stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zarzuty zawarte w skardze Prokuratora co do naruszenia przepisów prawa materialnego były w pełni uzasadnione (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powoływane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5 Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło Kolegium, które zaskarżyło ten wyrok w całości. Sformułowało również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

6 Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie niżej wymienionych przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i przez niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie niżej wymienionych przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy:

7 a) art. 3 § 2 pkt 1, art. 52 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uczynienie przedmiotem rozpoznania sprawy decyzji organu I instancji, gdyż w uzasadnieniu skarżonego wyroku WSA odnosi się do działań i ustaleń organu I instancji, podczas gdy przedmiotem postępowania przed Sądem winna być decyzja SKO i poprzedzające ją postępowanie odwoławcze;

8 b) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że sporne w sprawie jest zagadnienie zajęcia gruntów leśnych na prowadzenie działalności gospodarczej, które zostało rozstrzygnięte w tożsamy sposób przez Kolegium i przez WSA. Uczynienie powyższego przedmiotem rozważań oraz powodem uchylenia decyzji SKO z powodu naruszenia prawa materialnego, które w kwestii gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej rozumiane jest w taki sam sposób przez Kolegium i Sąd, oznacza, że Sąd ten nie rozpoznał sprawy zgodnie z jej granicami, lecz wyszedł poza nie;

9 c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) poprzez naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich błędną̨ wykładnię i w jej rezultacie wadliwe zastosowanie oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3, bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie wynika, że stawkę podatkową w podatku od nieruchomości dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stosuje się wyłącznie do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, przez które - zgodnie z ustawową definicją legalną - rozumie się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a nie grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, o których stanowi art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a niebędące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą; rozumienie pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Sąd błędnie wywodzi z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który nie normuje tego pojęcia, lecz odnosi się do gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który wymaga dla jego stosowania uwzględnienia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy zawierającego definicję legalną gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, do których to gruntów ma zastosowanie stawka z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy. Sąd w nieuprawniony sposób dokonuje subsumcji pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem czyni to z pominięciem treści przepisu, który o takich gruntach stanowi w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a swój wniosek o tym, że przedmiotowe grunty należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej opiera na postanowieniach umowy cywilnoprawnej, która nie należy do aktów normatywnych, będących przedmiotem wykładni;

10 d) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l poprzez nieuprawnione przyjęcie, że SKO naruszyło przepis prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przez jego niezastosowanie i wadliwe zastosowanie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy w wyniku błędnej subsumcji art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy z art. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie wynika, że stawkę podatkową w podatku od nieruchomości dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stosuje się̨ wyłącznie do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, przez które - zgodnie z ustawową definicją legalną - rozumie się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a nie grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, o których stanowi art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a niebędące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w znaczeniu nadanym posiadaniu w art. 336 Kodeksu cywilnego;

11 e) naruszenie art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) nakazującego wydawanie wyroków przez sądy administracyjne na podstawie przepisów Konstytucji RP i ustaw, a także naruszenie art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zezwalających na obciążenie podatnika podatkiem wynikającym wyłącznie z przepisów ustaw, z pominięciem treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

12 f) naruszenie art. 2a O.p. i zasady wykładni w prawie podatkowym polegającej na zakazie wykładni rozszerzającej;

13 g) naruszenie art. 269 § 1 w zw. z art. 264 § 2, art. 187 § 2 i art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stanowiącego o związaniu sądów administracyjnych uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmowanymi w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

14 Prokurator Okręgowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

17 W rozpoznawanej sprawie w skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty drugiego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W analizowanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów, tj. przesłanek uznania, że grunty pod liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Równocześnie ustalenie prawidłowej wykładni tego przepisu determinuje zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy.

18 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

19 Uwzględnienie skargi kasacyjnej nie mogło nastąpić z uwagi na jej argumentację odnoszącą się do braku zajęcia gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej przez operatora energetycznego.

20 Podstawą oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, co do niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, była głównie treść uchwały tego Sądu podjętej 9 grudnia 2019 r. w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z podjętą uchwałą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela argumentację uzasadnienia przywołanej uchwały dotyczącą istoty ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. Skład siedmioosobowy NSA, powołując się na treść art. 352 k.c., wyjaśnił, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Zatem posiadanie służebności to w istocie posiadanie prawa, a nie rzeczy. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Z akt niniejszej sprawy wynika, że Nadleśnictwo podpisało z operatorem umowę ustanowienia służebności przesyłu, która umożliwiła wydanie decyzji wymiarowej w odniesieniu do gruntów pod liniami energetycznymi. Zawarta umowa służebności przesyłu nie przenosiła posiadania gruntów na rzecz operatora energetycznego, a jedynie umożliwiała dostęp do przedmiotowych gruntów i ich wykorzystywania do wykonywania, po uprzednim powiadomieniu Nadleśnictwa, określonych czynności w celu prowadzenia w sposób ciągły działalności gospodarczej.

21 Jak słusznie wskazuje się w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m. in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, wskazanych przez Nadleśnictwo, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755 ze zm.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest bowiem, że spółka energetyczna na podstawie ustanowienia służebności, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie elektroenergetyczne, będące jej własnością (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK1156/14, z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15, z 22 października 2018 r., II FSK 1844/8, z 15 kwietnia 2020 r., II FSK 2094/19, II FSK 2095/19, z 25 czerwca 2020 r. II FSK 772/20, II FSK 771/20).

22 Co istotne Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

23 W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

24 Z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika natomiast, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie.

25 Należy wskazać, że Sąd I instancji odniósł się w zaskarżonym wyroku do wszystkich istotnych w sprawie kwestii związanych z przedmiotem postępowania, w tym w zakresie uznania gruntów pod liniami za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie WSA podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób trwały. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2020 r., II FSK 772/20, w którym podkreślono, że art. 39a ustawy z 1991 r. o lasach wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną najwyższą stawką podatku od nieruchomości i traktowania nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu.

26 Nie można również podzielić stanowiska Skarżącego, że mające w sprawie zastosowane przepisy naruszają zasadę równości wobec prawa, dyskryminując Skarżącego, który musi płacić wyższy podatek, mimo że działalności gospodarczej nie prowadzi. Otóż, art. 39a ustawy o lasach (przepis dodany ustawą z 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody, Dz. U. z 2011 r., Nr 34, poz. 70, z mocą od 3 marca 2011 r., a więc obowiązujący w okresie objętym decyzją podatkową) stanowi, że nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć za wynagrodzeniem nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych. Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. W powołanej regulacji prawnej ustawodawca przewidział zatem rozwiązanie pozwalające zrekompensować skarżącemu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu. Nie jest więc tak, że równość wobec prawa ulega w tym przypadku zachwianiu.

27 Skarżący podnosi również zarzut niezastosowania przez Sąd I instancji fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zdaniem skarżącego, sytuacja taka miała miejsce w rozpoznanej sprawie, gdzie brak jest wystarczającej precyzji przepisów podatkowych, na podstawie których ustala się podmiot zobowiązany do zapłaty oraz wysokość podatku.

28 Na wstępie należy wyjaśnić, że nie można skutecznie zarzucać sądowi administracyjnemu naruszenia art. 2a o.p. albowiem przepis ten kierowany jest do organów podatkowych. Niemniej, z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia tego przepisu miał dopuścić się organ podatkowy I instancji, zaś Sąd orzekając w sprawie tego naruszenia nie dostrzegł.

29 Ze stanowiskiem, co do naruszenia art. 2a o.p. w realiach niniejszej sprawy nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie art. 2a o.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy WSA w Szczecinie dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny, ale zgodny z wykładnią dokonaną przez organ podatkowy I instancji. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" 2015/4, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie ma miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez Sąd I instancji potwierdza dodatkowo przywołany przepis art. 39a ustawy o lasach, który wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną najwyższą stawką podatku od nieruchomości i traktowania Nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu.

30 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

31 Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądza o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów ma w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

32 Końcowo należy podkreślić, że okoliczność, iż strona skarżąca nie zgadza się z oceną materiału dowodowego i oceną okoliczności sprawy dokonaną przez Sąd nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. O naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku, nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącą, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

33 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a - oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.[pic]