Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2020 r., II FSK 1068/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2020 r., II FSK 1068/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1095/16 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S.A. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1095/16, uchylający w trybie samokontroli wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1095/16 i oddalający skargę G. S.A. z siedzibą w J. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 Treść uzasadnienia wyroku jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem www.orzeczenia.nsagov.pl dalej CBOSA.

4 Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE.

5 Od wskazanego na wstępie orzeczenia Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, wnioskując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznanie skargi. Skarżąca wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6 Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 207, ze zm., dalej: p.p.s.a.);

7 1. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

8 a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej;

9 b) art. 134 § 1 p.p.s.a. w wyniku nieuwzględnienia przez WSA z urzędu naruszenia art. 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP przez bezpodstawne zróżnicowanie wzorca przedmiotu opodatkowania spółek zaliczanych do kapitałowych i pozostałych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwszy, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2010 r., Nr 101, poz. 649 z poźn. zm., dalej: u.p.c.c.) dochodzi do "dowolnego opodatkowania" czynności dotyczących i z udziałem spółek komandytowych,

10 c) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia przez WSA z urzędu naruszenia art. 5 ust. 1 lit. a, b i d Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 10 lit. a i b Dyrektywy 69/335, którego skutkiem jest opodatkowanie wkładów wnoszonych do spółek osobowych, w tym spółek komandytowych, czyli podmiotów prowadzących działalność nastawioną na zysk, mimo że Polska nie uznaje ich za spółki kapitałowe na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335.

11 d) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia przez WSA z urzędu naruszenia art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 2 ust. 2 i art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 2008.46, dalej Dyrektywa 2008/7) w związku z art. 4 ust. 1 lit. a, art. 4 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k, art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwszy, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., czyli że spółka komandytowa nie stanowi spółki kapitałowej dla celów Dyrektywy 2008/7 oraz nakładania u.p.c.c., a tym samym podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej pokryte aportem w postaci przedsiębiorstwa spółki komandytowej nie podlega zwolnieniu od podatku kapitałowego na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwszy u.p.c.c., w sytuacji gdy spółka komandytowa zgodnie z prawidłowo dokonaną wykładnia przepisów Dyrektyw 2008/7 stanowi spółkę kapitałową dla celów nakładania u.p.c.c., w konsekwencji czego ww. czynność powinna korzystać ze zwolnienia z u.p.c.c.

12 Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

13 a) art. 4 ust. 1a Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b)-c) i art. 2 ust. 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 poprzez dokonanie ich błędnej wykładani a w konsekwencji ich błędne zastosowanie, polegającej na uznaniu, iż Rzeczpospolita Polska skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 9 Dyrektywy 2008/7, tj. nie uznała spółki komandytowej za spółkę kapitałową, a tym samym podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej pokryte aportem w postaci przedsiębiorstwa spółki komandytowej nie podlega zwolnieniu od podatku kapitałowego na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwszy u.p.c.c. w sytuacji, gdy spółka komandytowa zgodnie z prawidłowo dokonaną wykładnia przepisów Dyrektyw 2008/7 stanowi spółkę kapitałową dla celów nakładania u.p.c.c., w konsekwencji czego ww. czynność powinna korzystać ze zwolnienia z u.p.c.c.,

14 b) art. 2 ust. 1 lit c) oraz art. 2 ust. 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 4 ust. 1 lit. a., art. 4 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwszy, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że spółka komandytowa nie stanowi spółki kapitałowej dla celów Dyrektywy 2008/7 oraz nakładania u.p.c.c., a tym samym podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej pokryte aportem w postaci przedsiębiorstwa spółki komandytowej nie podlega zwolnieniu od podatku kapitałowego na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwszy u.p.c.c., w sytuacji gdy spółka komandytowa zgodnie z prawidłowo dokonaną wykładnią przepisów Dyrektywy 2008/7 stanowi spółkę kapitałową dla celów nakładania u.p.c.c., w konsekwencji czego ww. czynność powinna korzystać ze zwolnienia z u.p.c.c.,

15 c) art. 4 ust. 1 lit. a, art. 4 ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 2 ust. 1 lit. c), art. 2 ust. 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, z art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 2 pkt 6 lit. c, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. poprzez błędną interpretację prowadzącą do braku zastosowania,

16 d) art. 5 ust. 1 lit a, b i d Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 10 lit. a i b Dyrektywy 69/335 poprzez brak zastosowania, którego skutkiem jest opodatkowanie wkładów wnoszonych do spółek osobowych, w tym spółek komandytowych, czyli podmiotów prowadzących działalność nastawioną na zysk, mimo że Polska nie uznaje ich za spółki kapitałowe na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335,

17 e) art. 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne zróżnicowanie wzorca przedmiotu opodatkowania spółek zaliczanych do kapitałowych i pozostałych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, z art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwszy, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. dochodzi do "dowolnego opodatkowania" czynności dotyczących i z udziałem spółek komandytowych.

18 Ponadto na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Skarżąca spółka wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego:

19 1. Czy Rzeczpospolita Polska opodatkowując podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkłady do spółek komandytowych zrównała je w tym zakresie ze spółkami kapitałowymi i skorzystała tym samym z opcji uznania spółek komandytowych za spółki kapitałowe na podstawie art. 2 ust. 2 w związku z art. 9 Dyrektywy 2008/7?

20 2. Czy Rzeczpospolita Polska dopuściła się naruszenia art. 5 ust. 1 lit. a, b i d Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 10 lit. a i b Dyrektywy 69/335 w wyniku jego błędnej implementacji, której skutkiem jest opodatkowanie wkładów wnoszonych do spółek osobowych, w tym spółek komandytowych, czyli podmiotów prowadzących działalność nastawioną na zysk, mimo że Polska nie uznaje ich za spółki kapitałowe na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335?

21 Skarżąca wniosła również o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego: "Czy wskutek zróżnicowania wzorca przedmiotu opodatkowania spółek zaliczanych do kapitałowych i pozostałych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, z art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwszy, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. dochodzi do "dowolnego opodatkowania" czynności dotyczących i z udziałem spółek komandytowych naruszającego standardy legislacji z art. 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP?"

22 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

24 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

25 Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia charakteru spółki komandytowej, a mianowicie tego, czy w świetle Dyrektywy 2008/7 (a wcześniej Dyrektywy 69/335) powinna ona być uznana za spółkę kapitałową, a tym samym, czy podlega ona przepisom tych dyrektyw. Od przyjęcia, że spółka ta jest spółką kapitałową, zależy, czy konieczna będzie ocena dalszych zarzutów, koncentrujących się na naruszeniu zasady stand still. Uznanie tej spółki za osobową obligować będzie Sąd do oceny zarzutów, czy w świetle powołanych wyżej Dyrektyw Polska po 1 maja 2004 r. mogła w ogóle nakładać podatki pośrednie od kapitału w odniesieniu do wkładów kapitałowych na spółki inne niż osobowe.

26 Kwestia zaliczenia spółki komandytowej do spółek osobowych lub kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 69/335 i następnie Dyrektywy 2008/7 była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Początkowo kwestia ta nie była rozstrzygana jednolicie, co wynika również z przywołanych w skardze kasacyjnej wyroków sądów administracyjnych. Zauważyć przy tym należy, że poza sporem pozostawała kwestia, że ocena charakteru tej spółki może być rozstrzygana wyłącznie pod kątem tego, czy spółka ta odpowiada definicji spółek kapitałowych, zawartej w art. 2 ust. 1 lit. c i ust. 2 Dyrektywy 2008/7 i odpowiednio art. 3 ust.1 lit. c i ust. 2 Dyrektywy 69/335.

27 Obecnie za utrwalony można już uznać pogląd, że spółka komandytowa nie spełnia wymogów z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7 i art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335 (tak m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 701/17; II FSK 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2518/16 , z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1310/16, z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2374/16, z 10 października 2018 r., sygn. akt II FSK 728/18, z 12 marca 2019 r., II FSK 786/17, wszystkie powołane orzeczenia publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela ten pogląd i argumenty przemawiające za jego przyjęciem, odwołujące się przede wszystkim do przepisów prawa handlowego, regulujących ustrój i działania spółki komandytowej. Uwzględniając, że wymienione wyroki zapadły w tożsamym do rozpatrywanej sprawy stanie prawnym i faktycznym, Naczelny Sąd Administracyjny przytoczy argumentację w nich zawartą, w szczególności zaprezentowaną w wyroku NSA z 18 marca 2019 r., II FSK 701/17, który rozstrzygał skargę kasacyjną zawierającą podobne zarzuty jak w niniejszej sprawie.

28 Powołane powyżej przepisy Dyrektyw wymagają spełnienia łącznie dwóch warunków: przyznania wspólnikom (członkom) spółki prawa zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz ograniczenia ich odpowiedzialności za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W świetle wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie D. sygn. akt C-357/13 (publ. http://curia.europa.eu) nie może budzić wątpliwości, że wystarczające jest spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 (lub art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335) w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Zauważyć jednak należy, że przepisy Dyrektywy odnoszą się do konkretnych rodzajów spółek, a nie do pojedynczych podmiotów. Należy zatem za decydujące – przy ocenie stosowania tych przepisów – uznać zasady regulujące ustrój danych spółek, a nie to, czy konkretna spółka skorzystała z wyjątków od tych zasad, wynikających z przepisów regulujących dany rodzaj spółki (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 7 czerwca 2007 r., sygn. akt C -178/05, opubl. ZOTSiS 2007/6A/I-4185).

29 W świetle regulacji prawa krajowego nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 102 i art. 111 k.s.h.). W konstrukcji spółki komandytowej nie występuje jednak powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, który może być swobodnie zbywany. Suma komandytowa, jak wskazuje się w piśmiennictwie (por. A. Kidyba t. 6 w: Komentarz aktualizowany do art. 102 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018), nie stanowi żadnej wartości wnoszonej do spółki, ale wyznacza jedynie granice możliwości sięgnięcia do majątku osobistego komandytariusza i jest pojęciem odmiennym od wkładu do spółki. To, że komandytariusz odpowiada za długi spółki w ograniczony sposób, stanowi spełnienie tylko jednego z warunków przewidziany w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335). Drugim warunkiem uznania spółki za kapitałową, jak wskazano wyżej, jest prawo komandytariusza do zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Należy zaakcentować obowiązującą na gruncie k.s.h. zasadę, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przenoszenie praw udziałowych we wszystkich spółkach osobowych bez pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że wzorzec kodeksowy, który zakłada niemożność zbycia "udziału spółkowego", podkreśla ściśle więź osobistą między wspólnikami i zakłada prawo weta każdego z udziałowców wobec zmian składu osobowego spółki. Z kolei zbywalność udziału stanowi cechę wyróżniającą spółek kapitałowych (por. S. Sołtysiński w Kodeks spółek handlowych, Komentarz do artykułów 1-150, Tom I, C.H. Beck 2012, str. 203, Nb 2). To zatem model kodeksowy wyznacza charakter spółek jako kapitałowych lub osobowych poprzez zasadę zbywalności udziału lub niedopuszczalności zbycia udziału bez zgody wszystkich pozostałych wspólników. Podkreśla się, że przeniesienie udziału spółkowego w spółce osobowej wymaga spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie po pierwsze, musi to w ogóle dopuszczać umowa spółki (art. 10 § 1 k.s.h.), a po drugie niezbędna jest zgoda wszystkich pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). W doktrynie prawa handlowego zapisy umowy dopuszczające wyłączenie potrzeby uzyskania wyraźnej zgody na zbycie udziału przez wspólnika nazywane są "wymogiem zgody uprzedniej" (por. A. Kidyba, t. 3 w: Komentarz aktualizowany do art. 10 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018) lub wprost za zgodę wspólników uznaje się sytuację, w której zgodnie z postanowieniami umowy wyłączona jest wyraźna potrzeba uzyskiwania na tę czynność prawną zgody pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do komandytariusza nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 dotycząca prawa zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Niespełnienie jednego z warunków wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335) oznacza, że spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu powołanych wyżej przepisów.

30 Nie budzi natomiast wątpliwości, że spółka komandytowa odpowiada wymogom wskazanym w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. Drugą sporną kwestią staje się zatem to, czy Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 i zdecydowała się na nieuznawanie podmiotów wymienionych w tych przepisach za spółki kapitałowe. Kwestia ta również rozstrzygana była w orzecznictwie sądów administracyjnych niejednolicie. Została ona ostatecznie rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17. Uchwała ta dotyczyła wprawdzie innej spółki osobowej w rozumieniu prawa krajowego – spółki jawnej, jednakże problemem, który należało w tej sprawie rozstrzygnąć, była właśnie kwestia skorzystania przez Polskę z wyłączenia niektórych spółek z grupy podmiotów zaliczanych do spółek kapitałowych w rozumieniu prawa unijnego.

31 Dokonując analizy regulacji unijnych w tym przedmiocie należy na wstępie wskazać, że sam prawodawca w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 wprost wskazuje, że opcja wyboru przyznana państwom członkowskim na użytek nakładania podatku kapitałowego dotyczy podmiotów egzemplifikacyjnie wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, wśród których expressis verbis wymieniono wszelkie inne spółki, aniżeli odpowiadające "kapitałowemu wzorcowi" wyznaczonemu w art. 3 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7. W powołanej uchwale wskazano, że opcja wyłączenia możliwa jest w odniesieniu do wszelkich innych spółek, aniżeli identyfikowanych wprost jako kapitałowe, a także przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk. Podkreślono, iż wyraźną wolą ustawodawcy krajowego było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie z ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej. Z woli ustawodawcy krajowego w ramach przewidzianych w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335 wyodrębniono kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Zgodzić się należy z wyrażonym w cytowanej uchwale poglądem, że zasada pierwszeństwa prawa unijnego nie może być rozpatrywana en block w stosunku do wszystkich podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, a skuteczność regulacji krajowych powinna zostać poddana analizie polegającej na przeprowadzeniu swoistego "testu zgodności" prawa krajowego z prawem unijnym. Dlatego też należy porównywać odrębnie sytuację każdego z podmiotów, który może zostać objęty zakresem zastosowania polskiej normy w kontekście jej zgodności z prawem unijnym. Skoro zatem polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z warunków przewidzianych w art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 69/335 oraz w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7, to Polska mogła, przystępując do Unii Europejskiej, skorzystać z opcji wyłączenia, jaką zapewniają art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy 2008/7. Skorzystała z niej poprzez wyliczenie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. spółek uznanych za osobowe. Wskazane powyżej rozróżnienie na spółki kapitałowe i osobowe dokonane z datą 1 maja 2004 r., a także utrzymanie opodatkowania transakcji objętych podatkiem kapitałowym po tej dacie wskazuje na taką właśnie wolę ustawodawcy krajowego. Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Usprawiedliwia to wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie jedynie po części ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej (choć Dyrektywa 69/335/EWG takim terminem nie operowała). Z woli krajowego ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Należy także zauważyć, że z tą samą datą wprowadzono w art. 1a pkt 6 u.p.c.c. definicję legalną podatku kapitałowego. Wobec tego pojawiły się na obszarze u.p.c.c. zupełnie nowe pojęcia, mające swoisty charakter na gruncie tak u.p.c.c. jak i prawa unijnego, do którego nawiązują przede wszystkim poprzez nazewnictwo. Nie zmienia tej okoliczności uchylenie z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 1a pkt 6 u.p.c.c., gdy nie było już wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu prawa UE i okoliczność ta nie wymagała szczególnego podkreślania.

32 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej, sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i zawartych w punkcie 2 lit. b), c) i e) skargi kasacyjnej i powiązanych z nim zarzutów procesowych zawartych w pkt 1 lit. c) i d) tej skargi.

33 Uznanie, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu powołanych Dyrektyw 2008/7 i 69/335 oznacza, że bezzasadnie są również te zarzuty, które odnoszą się do naruszenia przez Państwo Polskie przy implementacji Dyrektyw zasady stand still poprzez wprowadzenie podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki komandytowej, choć podatek taki nie był pobierany przed tą datą i wprowadzenie ponownie tego podatku z dniem 22 kwietnia 2010 r. Zauważyć należy, że zarówno art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2008/7, jak i art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 odnoszą się wyłącznie do spółek kapitałowych i podatków kapitałowych w rozumieniu powyższych Dyrektyw. Nie odnoszą się natomiast do opodatkowania podatkiem takim jak uznany przez dyrektywy za kapitałowy innych podmiotów, które z mocy tych Dyrektyw nie są uznawane za spółki kapitałowe. W stosunku do tych podmiotów Polska miała pełną swobodę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2432/13). Podobnie do spółek, które nie zostały uznane za spółki kapitałowe, nie odnosi się ograniczenie z art. 5 Dyrektywy 2008/9 i art. 10 Dyrektywy 69/335. Ograniczenia te, jak wprost wynika z tych przepisów, odnoszą się wyłącznie do spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektyw. Z wyżej wskazanych powodów także zarzuty z punktu 2 lit. a) i d) i z punktu 1 lit. b) skargi kasacyjnej są bezzasadne.

34 Bezzasadny jest tym samym zarzut wskazany w pkt 1 lit. a) skargi kasacyjnej, którego skuteczność, z uwagi na jego ogólnikowość, uzależniona była od zasadności pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego.

35 Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zwrócenia się z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości UE oraz Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z wnioskiem zawartym w skardze kasacyjnej, uznając, że wykładnia przepisów prawa unijnego oraz krajowego nie budzi w tym przypadku wątpliwości.

36 Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

37 Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.