Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2024 r., II FSK 1063/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2024 r., II FSK 1063/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędzia del. WSA Artur Kot Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej MM od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 382/20 w sprawie ze skargi MM na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od MM na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 26 marca 2021 r., I SA/Gl 382/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę MM (zwanego alej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 15 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w badanym roku Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług spawalniczych i uzyskał przychody ze sprzedaży m. in. zbijaków metalowych, rozdzielaczy, amortyzatorów, zderzaków gumowych, korpusów, dzierżawy wypalarki plazmowej oraz usług polegających m. in. na wycinaniu elementów plazmą, wypalaniu elementów na wypalarce, jak również usług remontowych (siłowników, silników hydraulicznych).

4 Po tym jak Skarżący złożył deklarację za 2013 r., organ 23 lipca 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Prawie dwa lata później - 27 kwietnia 2016 r. organ Instancji wydał decyzję. Organ odwoławczy przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę wydał decyzję 8 czerwca 2018 r., w której zakwestionował koszty, wskazując, że wydatki miały charakter prywatny, a nie związany z działalnością gospodarczą.

5 Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie doszło do przedawnienia, gdyż zobowiązanie przedawniłoby się końcem 2019 r., ale 12 lipca 2019 r. nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w 26 kwietnia 2014 r. PIT-36L za 2013 r. podano nieprawdę poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 289.682,48 zł. 20 września 2019 r. pełnomocnikowi podatnika doręczono zawiadomienie z 17 września 2019 r. wydane w trybie art. 70c O.p., zawierające informację o wszczęciu 12 lipca 2019 r. postępowania karnego skarbowego oraz informację o związanym z wszczęciem tego postępowania skutku w postaci zawieszenia z dniem 12 lipca 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r.

6 Organ zwrócił uwagę, że w kolumnie "zakupy" zaewidencjonowano fakturę za zakup złomu użytkowego o wartości 406,50 zł, i fakturę za 236.000.00 zł tytułem remontu wrębników. Faktura za remont wrębników była powiązana z fakturą za zakup złomu. Z wyjaśnień podatnika wynika, że wrębniki po remoncie miały znaleźć zastosowanie w organie urabiającym kombajnu chodnikowego do drążenia poziomych wyrobisk górniczych. Omawiane wrębniki wraz z zakupionymi cylindrami w grudniu 2013 r. zostały przekazane do testów. Cylindry przeszły wykonane testy pozytywnie, zaś wrębniki testów tych nie zaliczyły, a podatnik zdecydował się na ich regenerację w ramach innej technologii, z którą związany był zakup w innej firmie nowych uchwytów nożowych oraz tulei za 72.358,00 zł.

7 Dokonując analizy wyjaśnień podatnika, zeznań przedstawicieli kontrahentów oraz przesłuchanych świadków co do okoliczności dotyczących remontu wrębników, organu odwoławczy za mało prawdopodobne uznał aby w 2013 r. podatnik poniósł znaczne nakłady finansowe (236.000,00 zł) na przeprowadzenie remontu wrębników, w efekcie którego uzyskano narzędzie obarczone licznymi wadami, nie spełniające podstawowych parametrów oraz nie nadające się do montażu w kombajnie chodnikowym. Faktu sprzedaży wrębników nie potwierdzili przesłuchani na tą okoliczność świadkowie. Na remont wrębników (za 406,50 zł netto) Skarżący miałby ponieść wydatki ponad 580 razy przekraczające wartość materiału i po remoncie uzyskano wadliwe urządzenie.

8 Poddał w wątpliwość złożone w sprawie wyjaśnienia podatnika i zeznania świadków, twierdząc, że zawierają liczne sprzeczności i budzą szereg wątpliwości, co do ich wiarygodności. Za niezrozumiałe i nielogiczne organ odwoławczy uznał wyjaśnienia podatnika z dnia 18 maja 2016 r., iż o niepowodzeniu remontu wrębników (nieprzejściu przez nie testów) miał on wiedzę 28 grudnia 2013 r., gdy dzień wcześniej, tj. 27 grudnia 2013 r., potwierdził odbiór usługi podpisaniem protokołu odbioru z wykonania usługi, gdzie wyraźnie wskazano, iż wykonywane usługi zostały zrealizowane zgodnie z zamówieniem, a jakość wykonanych usług nie budzi zastrzeżeń.

9 Organ zakwestionował faktury kosztowe wystawione przez adwokata na łączną kwotę 20.975,61 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że nie wykazano w sposób niebudzący wątpliwości, aby usługi świadczone przez wskazanego adwokata związane były bezpośrednio z uzyskanym przychodem. Zdaniem organu zakup m.in. alkoholu, tabaki, kosmetyków, perfum, garnków, pampersów, piłki, dyplomu, zabawek, wiatrówki miały charakter prywatny.

10 3. Sąd oddalając skargę podniósł, że zobowiązanie uległoby przedawnieniu

11 31 grudnia 2019 r., ale 20 września 2019 r. doręczono pełnomocnikowi Skarżącego zawiadomienie o wszczęciu 12 lipca 2019 r. postępowania karnego skarbowego

12 i zawieszeniu 12 lipca 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 12 lipca 2019 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów.

13 Sąd pierwszej instancji orzekał 26 marca 2021 r. - zatem przed 24 maja 2021 r. gdy NSA podjął uchwałę I FPS 1/21, w której stwierdził, że sądy administracyjne są jednak zobowiązane do oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego stanowiło nadużycie prawa i miało jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 587/20, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jednak zauważył, ze w sprawie brak jest okoliczności, które wskazywałyby na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) poprzez wszczęcie przed upływem terminu przedawnienia postępowania karnego skarbowego. Sąd nie uwzględnił więc zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 70 § 1 i § 2 O.p.

14 W zakresie zakwestionowanych kosztów sąd podniósł, że zgodnie z art. 23 ust. 23 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w szczególności zakupu żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

15 W zakresie wyłączenia z kosztów pozostałych zakupów, sąd zaakceptował szczegółowe uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji, gdyż ocena materiału dowodowego była logiczna i brak było racjonalnych podstaw, aby ją kwestionować.

16 Sąd podzielił ocenę organu, że niewiarygodne są wyjaśnienia Skarżącego, jakoby zakup alkoholu i garnków poczyniony został w związku z planowaną produkcją perfum. Zmywarka natomiast miała służyć do mycia owych garnków, w których miały być mieszane substancje. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w branży technicznej (metalowej, spawalniczej), gdzie współpracował z kontrahentami

17 z przemysłu górniczego. Nieprawdopodobne jest by Skarżący miał zajmować się działalnością o zupełnie odmiennym profilu, bez żadnego w tym zakresie wykształcenia, czy doświadczenia. Skarżący w wiarygodny sposób nie wykazał, aby taka produkcja perfum miała miejsce.

18 Sąd podzielił również stanowisko organu, że nieprawdopodobne jest, aby Skarżący w 2013 r. poniósł znaczne nakłady finansowe (236.000,00 zł) na przeprowadzenie remontu wrębników, w efekcie którego uzyskano narzędzie obarczone licznymi wadami, nie spełniające podstawowych parametrów oraz nie nadające się do montażu w kombajnie chodnikowym.

19 4. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

20 1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - przez nieprawidłowe rozpoznanie istoty zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co przełożyło się na niezasadne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, podczas gdy z okoliczności sprawy, a przede wszystkim z przebiegu postępowania karnego skarbowego wynika, że wszczęcie postępowania stanowi ewidentne nadużycie prawa, gdyż jego celem wcale nie było ustalenie sprawcy przestępstwa i jego ukaranie, a wyłącznie przedłużenie terminu, w którym organ podatkowy mógłby wydać skarżone w toku postępowania administracyjnego decyzje administracyjne;

21 2) art. 187 § 1 O.p. przez uznanie, że organ trafnie odmówił przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków - Marka Wykręta i Marka Czornika oraz dowodu z oględzin urządzenia służącego do destylacji alkoholu, podczas gdy dowody te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wbrew wywodom organu nietrafnie zaaprobowanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, gdyż powołani świadkowie mieli istotną wiedzę w przedmiocie remontu wrębników, co pozwoliłoby ustalić dokładny czas ich remontu i potwierdziłoby rzetelność faktury

22 z 23 grudnia 2013 r., natomiast oględziny i zbadanie urządzenia do destylacji alkoholu mogłoby przyczynić się do wykazania, że próby produkcji perfum w ramach prowadzonej działalności gospodarczej były faktycznie podejmowane, Skarżący poczynił konkretne przygotowania do podjęcia tego typu działalności, wykonał odpowiednie testy, a zatem podejmował faktyczne działania w ramach swojej działalności, aby taką produkcją perfum się zająć; a organ nie zebrał materiału dowodowego w sprawie w sposób wyczerpujący i nie wykorzystał inicjatywy dowodowej, którą posiadał, a przez to nie wyjaśnił w sposób przewidziany przez przepisy prawa stanu faktycznego w niniejszej sprawie;

23 3) art. 191 O.p. poprzez powielenie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w śIad za organem I jak i II instancji, podczas gdy ocena dokonana przez organy administracji została przeprowadzona wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów, sprzecznie z treścią złożonych w sprawie zeznań świadków i niezgodnie z zasadami Iogicznego rozumowania;

24 4) art. 2a) O.p. - przez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości w zakresie zasadności zaliczenia przez Skarżącego poszczególnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy co najwyżej poddaje w daleką wątpliwość, czy poszczególne wydatki, a w szczególności firany, świeczki zapachowe, szczotka do WC, moskitiery, telewizor, artykuły remontowe, środki czystości oraz usługi prawne, były wydatkami prywatnymi, czy też związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem takie wątpliwości winny zostać rozstrzygnięte wyłącznie na korzyść Skarżącego, podobnie także wszelkie luki dowodowe, które powstały na skutek nieprzeprowadzenia ww. dowodów winny zostać również zinterpretowane na korzyść Skarżącego;

25 4) art. 180 O.p. poprzez uznanie za w pełni dopuszczalne i zasadne, aby zastąpić dowód z zeznania świadka – żony Skarżącego - jej pisemnymi wyjaśnieniami i oparcie o te wyjaśnienia rozstrzygnięcia wydanego w sprawie, podczas gdy wyjaśnienia te zgodnie z aprobowanym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa nie stanowią dowodu w sprawie podatkowej, a jedynie źródło informacji o dowodzie;

26 5) art. 191 O.p. poprzez uznanie wiarygodności pisemnych wyjaśnień żony Skarżącego, podczas gdy wyjaśnienia te zostały złożone bez rygoru odpowiedzialności za złożenie fałszywych zeznań, który wynika z art. 233 § 1 k.k.,

27 a w konsekwencji żona Skarżącego mogła swobodnie, bez konsekwencji prawnych podać w nich nieprawdę, co natomiast w kontekście odmowy złożenia zeznań, z którego to prawa następnie skorzystała, jawi się jako wysoce prawdopodobne, powyższe zatem winno prowadzić do uznania wyjaśnień żony Skarżącego za niewiarygodne i wyjaśnienia te nie powinny w żaden sposób stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie,

28 6) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne uzasadnienie skarżonego orzeczenia

29 w zakresie zarzutu przedawnienia, które to uzasadnienie wyłącznie lakonicznie, bez żadnej konkretnej oceny merytorycznej odwoływało się do argumentów podniesionych w skardze, co prowadzi w konsekwencji do niemożności dokonania rzetelnej oceny, czy sąd prawidłowo rozpoznał rzeczony zarzut i pozwala na stwierdzenie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób niedostateczny i nieprawidłowy rozpoznał ten zarzut.

30 W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie skarżonego orzeczenia, a także uchylenie decyzji administracyjnych wydanych przez organ administracji pierwszej instancji jak i drugiej instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie w całości; wzgIędnie, z ostrożności procesowej, w sytuacji nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia – o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uwzględnienie skargi wywiedzionej przez Skarżącego w całości, a w konsekwencji uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji wydanej przez organ administracyjny pierwszej instancji i w każdym wypadku zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

31 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w zakresie oceny zasadności odwołania się przez organ do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd pierwszej instancji poprzestał na lakonicznym stwierdzeniu, że w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Nie zostały jednak na poparcie tej tezy przywołane jakiekolwiek argumenty. Nie sposób uznać, że argumentem tym jest wypełnienie jedynie formalnych przesłanek niezbędnych do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powyższe sugeruje zatem, że podniesiony przez Skarżącego zarzut nie został dostatecznie rozpoznany.

32 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

35 5. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że 20 września 2019 r. doręczono pełnomocnikowi Skarżącego zawiadomienie o wszczęciu 12 lipca 2019 r. postępowania karnego skarbowego i o zawieszeniu 12 lipca 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

36 Z oczywistych względów nie można mówić o instrumentalnym użyciu instytucji bowiem w niniejszej sprawie sprawa karna skarbowa prowadzona przeciwko Skarżącemu dotarła do etapu rozpoznania przez sąd. Na rozprawie 16 lipca 2021 r. Sąd Rejonowy odroczył wydanie wyroku do 29 lipca 2021 r. Trafnie podsumował sąd pierwszej instancji, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte tylko

37 i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

38 Choć uchwała I FPS 1/21 odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego

39 i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. I FSK 96/22). Rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazując na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę sądu pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie takie wątpliwości nie zaistniały.

40 Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 P.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet uznanie przez sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego. WSA obowiązany był nie tylko do przeanalizowania treści zaskarżonej decyzji w zakresie okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale także do samodzielnego zbadania akt sprawy i zweryfikowania innych dowodów, które ewentualnie dawałyby podstawę do stwierdzenia zaistnienia (lub nie) przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z tego obowiązku sąd pierwszej instancji wywiązał się.

41 6. Zarzut niepowołania świadków jest niezasadny, gdyż okoliczności sprawy zostały potwierdzone innymi dowodami.

42 Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ powinien kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. Dowolna ocena zebranego materiału dowodowego polegałaby na pominięciu dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne, a także w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można odmówić racjonalności ocenom sądu pierwszej instancji, który podniósł, że mało prawdopodobne jest, by na remont wrębników ponieść koszty przewyższające ponad 580 razy ich wartość, zaakceptować efekt tych zabiegów, a dzień później stwierdzić, że jednak wyremontowane wrębniki nie są przydatne, mimo remontu. Tak samo trudno uwierzyć, że przedsiębiorca, który pracuje w branży metalurgicznej i współpracuje z branżą górniczą będzie produkował w garażu perfumy, mieszając je w garnkach.

43 Trudno wyobrazić sobie, żeby rzekoma produkcja perfum miała odbywać się w nieodpowiednich do tego warunkach (w piwnicy/garażu). Małżonka Skarżącego w ogóle nie potwierdziła prowadzenia takiej produkcji. Za uznaniem, że ta wersja jest nieprawdopodobna przemawia również to, że Skarżący dokonując zakupu sporej ilości różnych alkoholi polecił firmie sprzedającej, aby na fakturach dokumentujących ten zakup nie podawać nazw towaru (alkoholi), a jedynie ich kody.

44 Trafnie również wskazał sąd pierwszej instancji, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przeprowadzenia dowodu z pisemnego złożenia wyjaśnień żony Skarżącego wynika z art. 155 § 1 O.p. Tego rodzaju pisemne oświadczenia i wyjaśnienia są zatem na gruncie ustawy – Ordynacja podatkowa dopuszczalne i podlegają swobodnej ocenie organu.

45 W odniesieniu do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego świadka - żony Skarżącego, która najpierw złożyła oświadczenia na piśmie, a następnie skorzystała z prawa do odmowy zeznań to należy mieć na uwadze, że Skarżący rozliczał się podatkiem liniowym i nie wspólnie z małżonką. W postępowaniu małżonka Skarżącego miała status świadka. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku III FSK 864/22: Art. 155 § 1 O.p., uprawniający organ do wzywania strony lub innych osób celem wykonania określonych tym przepisem czynności, ma charakter ogólny i nie może wyłączać przydanych stronie i świadkom innymi przepisami Ordynacji podatkowej uprawnień, takich jak np. w odniesieniu do świadka - prawo odmowy zeznań na podstawie art. 196 § 1 O.p. lub prawo odmowy odpowiedzi na pytanie (art. 196 § 2 O.p.). Organ - zamierzając uzyskać konkretne informacje od osoby, której przypisuje w określonym postępowaniu rolę świadka - nie może zastępować właściwego dla tego celu narzędzia procesowego, jakim są zeznania, wyjaśnieniami. W zakresie późniejszej odmowy żony Skarżącego należy wskazać, że odmowa składania zeznań w postępowaniu oznacza również ich brak

46 w jakimkolwiek innym postępowaniu, niezależnie w jakim trybie prowadzonym.

47 W zakresie rozstrzygania wątpliwości i zasady in dubio pro tributario, to Trybunał Konstytucyjny stwierdził w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych (podkreślenie Sądu) nie wolno interpretować na niekorzyść podatników. Mowa jest zatem o wątpliwościach co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a O.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego z 2021 r., nr 3-4, s. 97 i n.).

48 W niniejszej sprawie nie ma niedających się usunąć wątpliwości dotyczących treści przepisu prawa podatkowego. Jest tylko spór co do okoliczności faktycznych między podatnikiem a organem, czy np. pampersy, zabawki, okap kuchenny, żel zmiękczający na ciemieniuchę, krem na rozstępy, świeczki zapachowe, konsola do gier, tabaka, piłka, dyplom, zabawki i wiatrówka mają zastosowanie w pracy Skarżącego i czy mają one związek z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą w zakresie usług spawalniczych.

49 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji trafnie podzielił stanowisko organów, które wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów zakupy opisane w decyzji.

50 Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadniony jest wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia bądź uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Żadna ze wskazanych okoliczności nie występuje w niniejszej sprawie.

51 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. W związku z terminowym złożeniem stosownego wniosku przez organ Sąd o kosztach orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.