Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2022 r., II FSK 1052/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2022 r., II FSK 1052/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 515/18 w sprawie ze skargi E. D. i M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 6 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 515/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. D. i M. D. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 6 czerwca 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3 W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie:

4 I) prawa materialnego, tj.:

5 - art. 12 ust. 1 i art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w zw. z art. 26a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), art. 14m, art. 30 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że płatnik korzystając z ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej nie jest podmiotem zobowiązanym do poboru zaliczki na podatek dochodowy, a w konsekwencji uznanie, że to podatnik jest w takiej sytuacji podmiotem, na którym ciąży odpowiedzialność z tytułu podatku dochodowego, pomimo wyraźnego wyłączenia wskazanego w art. 26a Ordynacji podatkowej;

6 - art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie, że w treści i wzajemnej relacji przepisów art. 26a i art. 14k, art. 14m w zw. z art. 14p Ordynacji podatkowej występują niedające się usunąć wątpliwości, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, poprzez przyznanie mu ochrony wynikającej z art. 26a Ordynacji podatkowej;

7 - art. 12 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej i art. 32 Konstytucji RP, poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sytuacji, w której podatnik, którego zakład pracy (będący w stosunku do niego płatnikiem) posiadał interpretację indywidualną w zakresie braku obowiązku pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty wypłaconej pracownikowi w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (dalej jako "PDO") nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 26a Ordynacji podatkowej, tj. że jest traktowany nierówno w stosunku do podatnika, którego zakład pracy nie obliczył, nie pobrał i nie wpłacił zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od odszkodowania wypłaconego w ramach PDO, nie posiadając interpretacji indywidualnej w tym zakresie;

8 II) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

9 - art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 12 i art. 31 u.p.d.o.f., w zw. z art. 26a, art. 14m, art. 30 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mimo że w tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej błędnie przyjął, że zakład pracy nie był zobowiązany w rozumieniu ww. przepisów do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od odszkodowania wypłaconego z tytułu przystąpienia do PDO, a zatem Skarżący ponosi odpowiedzialność za podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu;

10 - art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mimo że postępowanie było prowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem zasady zaufania.

11 W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

13 Skarga kasacyjna jest nizasadna.

14 Mając na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej, należy na wstępie odwołać się do argumentacji uzasadnienia wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 210/19. W wyroku tym sformułowane zostały następujące tezy.

15 1. Unormowanie z art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej znajdzie zastosowanie do sytuacji, w której płatnik wypłacając podatnikowi wynagrodzenie ze stosunku pracy - będące przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził zaliczki na podatek dochodowy, z uwagi na posiadaną interpretację indywidualną, do której się zastosował, a która to interpretacja została następnie zmieniona bądź wygasła.

16 2. Ograniczenie odpowiedzialności podatnika za podatek przewidziane w art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy podatnik - realizując obowiązek samoobliczenia podatku - wpłacił po zakończeniu roku podatkowego należny podatek obejmujący również kwotę odpowiadającą wysokości niepobranej przez płatnika zaliczki. Z tych przyczyn nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej.

17 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz ze wspierającą je argumentację przedstawione w ww. wyroku tego Sądu.

18 Sprawa ta dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., a w skardze kasacyjnej w ogóle nie zostały podniesione zarzuty naruszenia przepisów dotyczących istnienia i trybu stwierdzenia nadpłaty rozumianej jako podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony przez podatników.

19 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie i dokonał subsumpcji prawa. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1, art. 14m i art. 30 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe bowiem było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że art. 26a Ordynacji podatkowej nie modyfikuje wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku, a norma wynikająca z tego przepisu powoduje jedynie, iż organ podatkowy nie będzie mógł domagać się jego wykonania w zakresie wynikającym z tego przepisu. Za trafne w tym względzie należy uznać także stanowisko Sądu, że dobrowolna zapłata zadeklarowanego w prawidłowej wysokości podatku przez podatnika nie powoduje, że powstaje w takiej sytuacji nadpłata, za którą w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji podkreślił, że płatnik, będący pracodawcą Skarżącego, nie dokonał poboru podatku z tytułu wypłaconego w ramach PDO odszkodowania, z uwagi na posiadanie wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej, do której się zastosował. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w stosunku do płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie mogła uchylić, zmienić, skorygować, zmodyfikować, czy też wygasić obowiązku płatnika w przedmiocie obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku od wynagrodzenia podatnika w spornym zakresie, tym bardziej, że interpretacja ta była nieprawidłowa, gdyż przedstawiała błędne oceny możliwości zastosowania i wykładni materialnego prawa podatkowego, co potwierdził zresztą Minister Finansów stwierdzając jej wygaśnięcie.

20 Podkreślić należy, że deklarując i wpłacając należny podatek podatnik reguluje własne zobowiązanie podatkowe, gdyż art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej nie statuuje żadnego zwolnienia z opodatkowania, o którym stanowi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a jedynie ogranicza odpowiedzialność za podatek do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik. Zapłata wobec tego podatku należnego wynikającego z własnego zobowiązania podatkowego nie może zostać uznana w takiej sytuacji za podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, który płatnik zobowiązany byłby pobrać i wpłacić na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z - nieprzewidzianym przez prawo - zwolnieniem ze zobowiązania podatkowego podatnika, chociaż kwota objęta ochroną prawną dla płatnika z art. 14m § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14p Ordynacji podatkowej równałaby się wartości podatku, który mógłby obciążyć płatnika.

21 Nie ma wątpliwości, że zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego także wówczas, gdy przepisy prawa przewidują pobór daniny "za pośrednictwem" płatnika. Okoliczność, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności w związku z zaniżeniem lub nieujawnieniem przez płatnika podstawy opodatkowania oznacza tyle, że organ podatkowy nie może dochodzić od tego podatnika należności, do których obliczenia, pobrania i wpłaty na rzecz organu podatkowego zobowiązany był płatnik. Natomiast dobrowolna zapłata podatku przez podatnika nie powoduje, że powstaje w takiej sytuacji nadpłata. Wszak podatnik płaci w opisanym przypadku "swój" podatek. (...) Zapłata całego podatku przez podatnika, w sytuacji gdy do jego poboru zobowiązany był płatnik, powoduje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego" (por. L. Etel, pkt 3 komentarz do art. 26a Ordynacji podatkowej, publ. SIP LEX/el 2021).

22 Skoro wobec tego w rozliczeniu rocznym oraz w poczynionej na jego podstawie wpłacie podatku Skarżący ujawnili całą podstawę opodatkowania, w tym także "nieujawnioną" przez płatnika oraz uiścili cały podatek, którego nie pomniejszyli o wysokość zaliczki, do której pobrania zobowiązany był i której nie pobrał płatnik, to oznacza to, że zadeklarowali i wpłacili należny podatek, którym stanowi art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. Zaznaczenia wymaga, że art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2022 r. mówił o zaliczkach należnych za dany rok, w tym również pobranych przez płatnika. Wypełniając wobec tego zeznanie roczne podatnik sam deklaruje zarówno podstawę opodatkowania jak i należny podatek do zapłaty, który mógł zostać pomniejszony o należne zaliczki. Tym samym w stanie faktycznym sprawy, w chwili rozliczania podatku za rok podatkowy Skarżący nie skorzystali z możliwości ograniczenia własnej odpowiedzialności z art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej za podatek wynikający ze zobowiązania podatkowego. Dokonana w tym trybie wpłata własna podatników z tytułu podatku za 2016 r. nie stała się wobec tego w jakiejkolwiek części nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jest ona bowiem stosownie do art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatkiem do zapłaty wykazanym w deklaracji i nie można jej uznać w części za nadpłatę, gdyż nie jest kwestionowana zasadność opodatkowania wszystkich wykazanych w deklaracji dochodów, składających się następnie na zadeklarowaną podstawę opodatkowania. Ograniczenie odpowiedzialności podatnika za podatek przewidziane w art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy podatnik - realizując obowiązek samoobliczenia podatku - wpłacił po zakończeniu roku podatkowego należny podatek obejmujący również kwotę odpowiadającą wysokości niepobranej przez płatnika zaliczki.

23 Za bezzasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26a i art. 14k, art. 14m, w zw. z art. 14p Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że ustawodawca nie uregulował dość precyzyjnie ochrony podatnika wynikającej z art. 26a Ordynacji podatkowej, co powinno spowodować rozstrzyganie wątpliwości na jego korzyść. W istocie argumentacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej, poprzez nawiązanie do zasady in dubio pro tributario, zmierza do bezterminowego rozszerzenia funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej uzyskanej przez płatnika na inny podmiot, tj. podatnika zatrudnionego przez tegoż płatnika. Podkreślić jednak należy, że inne podmioty, które nie były wnioskodawcą i adresatem interpretacji indywidualnej nie korzystają z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do jej treści, nawet jeżeli pośrednio zaprezentowany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe mogłyby mieć znaczenie dla ich rozliczeń podatkowych.

24 Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 12 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej i art. 32 Konstytucji RP. Wykładnia art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej pozwala bowiem na przyjęcie, że z jednakowej ochrony przewidzianej w tym przepisie mogą korzystać zarówno pracownicy, których pracodawcy posiadali interpretację w zakresie braku obowiązku pobrania zaliczki na podatek od kwoty wypłaconej pracownikowi w ramach PDO, jak i tacy, których pracodawcy nie posiadali takiej interpretacji i nie pobrali zaliczki ze wskazanego tytułu. W obu tych przypadkach dochodzi do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tego tytułu. Istotne jest zaś to czy sam podatnik w ramach własnego samoobliczenia podatku korzysta z ograniczenia własnej odpowiedzialności za należny podatek. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się konsekwentnie, że zasada równości w prawie polega na tym, iż "wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Równość wobec prawa to także zasadność wybrania tego, a nie innego kryterium zróżnicowania podmiotów (adresatów) prawa" (por. np. wyroki TK: z dnia 6 maja 1998 r. sygn. akt K 37/97, publ. OTK ZU 1998, nr 3, poz. 33; z dnia 18 grudnia 2000 r., K 10/00, publ. OTK ZU 2000, nr 8, poz. 298; z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt K 30/01, publ. OTK ZU-A 2002, nr 3, poz. 32; z dnia 9 maja 2005 r. sygn. akt SK 14/04, publ. OTK ZU-A 2005, nr 5, poz. 47).

25 Cechą różnicującą nie jest więc w tym przypadku dla podatników-pracowników to czy ich płatnik-pracodawca posiadał bądź nie posiadał interpretację indywidualną o określonej treści. Różnica w konsekwencjach prawnych wynika wyłącznie z oceny prawnej działań własnych podatników, których konsekwencją może być jedynie ograniczenie odpowiedzialności podatkowej, a nie przyznanie nieistniejącego w porządku prawnym zwolnienia z opodatkowania.

26 Za bezpodstawny należało uznać również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 12 i art. 31 u.p.d.o.f., w zw. z art. 26a, art. 14m, i art. 30 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż został on w skardze kasacyjnej sformułowany jako konsekwencja naruszenia w sprawie przepisów prawa materialnego. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sam fakt zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, w tym wynikający także z tego, że posiadał on interpretację indywidualną nie pozbawił Skarżących możliwości skorzystania z ograniczenia odpowiedzialności za podatek należny za 2016 r. Zapłata podatku przez Skarżących nie może być wobec tego postrzegana jako prosta konsekwencja błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji indywidualnej i skorzystania w efekcie przez płatnika z funkcji ochronnej wynikającej z art. 14k i następnych Ordynacji podatkowej.

27 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

28 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Odstępując od zasądzenia kosztów postępowania w całości, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze okoliczności sprawy i jej charakter oraz, że szczególnie uzasadniony wypadek sprowadzał się do zaistnienia w analogicznej sprawie konieczności wyjaśnienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, a Skarżący sami zadeklarowali i uiścili należny podatek.