Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2006 r., II FSK 1045/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2006 r., II FSK 1045/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Małgorzaty i Jacka S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2879/02 w sprawie ze skargi Małgorzaty i Jacka S. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 18 października 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Małgorzaty i Jacka S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 /jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 8 marca 2005 r. I SA/Po 2879/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Małgorzaty i Jacka S. na decyzję Izby Skarbowej w P. z 18 października 2002 r. (...) w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

3 Z uzasadnienia wyroku wynikało, że powodem wydania decyzji wymiarowej w stosunku do podatników były wyniki kontroli przeprowadzonej w spółce cywilnej "S.", której Jacek S. był wspólnikiem /33% udziału/ oraz w należącej do Małgorzaty S. Firmie PHU "K-P" w K. i w firmie PHU "K." należącej do Jacka S. Ustalono, że właściciel tej ostatniej firmy zawarł w dniu 29 września 2000 r., dwie umowy leasingowe z Powszechnym Funduszem Leasingowo-Inwestycyjnym S.A. dotyczące dwóch automatów pakujących Polpak 2000.

4 Dostawcą automatów miała być firma "L-P" z K., ustalono jednak, że urządzenia stanowiły współwłasność Małgorzaty i Jacka S. Nabyła je bowiem Małgorzata S., która przesłuchana w Sądzie Okręgowym w P. X Wydział Gospodarczy zeznała, że obie maszyny pakujące sprzedała za kwotę 100.000 zł właścicielowi firmy "L-P" nie wystawiając faktur sprzedaży i nie ewidencjonując tej sprzedaży. Wiedziała też, że wrócą one do męża w formie leasingu "bo mąż potrzebował kosztów uzyskania przychodu". Maszyny te od momentu ich zakupu nie zmieniły miejsca i znajdowały się w firmie "K." Jacka S. Z zeznań świadków wynikało, że transakcje dotyczące automatów pakujących miały "charakter papierkowy".

5 W tym stanie rzeczy kontrolująca uznała, że w sprawie miało miejsce obejście prawa, co zgodnie z art. 58 Kc skutkowało uznanie czynności prawnej, w tym przypadku umów leasingu, za nieważne a więc niewywołujące skutków podatkowych, wobec czego nie uznano za koszt uzyskania przychodu firmy "K." wydatków związanych z zawartymi umowami leasingu.

6 Z kolei w spółce cywilnej "S." w B. stwierdzono, że zawarła ona 1 sierpnia 2000 r. umowę leasingu z Powszechnym Funduszem Leasingowo-Inwestycyjnym S.A. w P., której przedmiotem był stół suszarniczy z piecem grzewczym AG 330. Umowę te zawarto na okres 5 lat. Spółka bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu opłaty i raty leasingowe, mimo iż przedmiot umowy nie istnieje i nie istniał, a zawarta umowa była fikcyjna, co potwierdził wspólnik spółki Przemysław S., który stwierdził także, że zawarto ją przy udziale PH "L-P".

7 Nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu kwota amortyzacji zakupionej 13 lipca 2000 r. linii granulacyjnej, która jako niezmontowana do dnia kontroli /16 stycznia 2002 r./ mimo jej ujęcia w ewidencji środków trwałych Spółki nie była zdatna do użytku /art. 22 ust. 7 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych/.

8 Zakwestionowano także jako koszt uzyskania przychodu wydatki na zakup 5000 l oleju opałowego bowiem 2000 l oleju zużyte zostało na potrzeby własne wspólników, a 3000 l zwiększyło wartość spisu z natury na koniec roku.

9 Izba Skarbowa w P. Ośrodek Zamiejscowy w K., po rozpoznaniu odwołania Małgorzaty i Jacka S., którzy zakwestionowali nieuznanie za koszt uzyskania przychodu PHU "K." wydatków z tytułu leasingu maszyn pakujących, decyzją z dnia 18 października 2002 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

10 Organ odwoławczy, podzielając stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej podkreślił, że nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków z tytułu umowy leasingu automatów pakujących było uzasadnione stanem faktycznym sprawy. Urządzenia te stanowiły własność obojga małżonków, ich sprzedaż firmie "L-P" budziła wątpliwości, co wynikało także z pisma Powszechnego Funduszu Leasingowo-Inwestycyjnego, który z dniem 14 lutego 2001 r. rozwiązał umowę leasingu stwierdzając, że umowę sprzedaży automatów pakujący zawarto pod wpływem błędu wywołanego podstępnym działaniem właściciela firmy "L-P" oraz Jacka S. Także zeznania pracowników ww. firmy świadczą o pozorności umów sprzedaży tych automatów. Transakcje przebiegały na zasadzie "obiegu papierkowego".

11 Izba Skarbowa podkreśliła, że logiczna analiza ustalonych w toku kontroli faktów prowadziła do wniosku, że porównanie kosztów poniesionych na zakup automatów pakujących z kosztami jakie podatnicy musieliby ponieść w związku z umową leasingu wskazuje na to, że leasing byłby dla nich niekorzystny co również uzasadniało przyjęcie, że umowy były pozorne, podobnie jak i umowy zawarte z firmą "L-P".

12 W skardze na decyzję organu odwoławczego skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Małgorzata i Jacek S. wnieśli o jej uchyleniem jako wydanej z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego w szczególności art. 120 i 210 Ordynacji podatkowej i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

13 W jej uzasadnieniu, podobnie jak w odwołaniu, skarżący zakwestionowali stanowisko organu podatkowego co do nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu umów leasingu automatów pakujących.

14 Podnieśli, że wprawdzie urządzenia nie były wywożone poza teren zakładu, to jednak do umów leasingu dołączono protokół ich przekazania.

15 Późniejszy wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu potwierdził, że stały się one własnością firmy leasingowej. Wskazali także, iż przedkładali dowody potwierdzające płatność rat leasingowych, co świadczyło o poniesieniu kosztów.

16 Zdaniem skarżących sprzeczności zeznań przesłuchiwanych w sprawie świadków i brak spójności ich zeznań nie uzasadniały twierdzenia, że transakcja sprzedaży była pozorna. Wskazali na pismo Towarzystwa Leasingowego wzywające Jacka S. do zapłaty zaległych rat leasingowych, z którego wynikało też, że jest ono właścicielem spornych automatów.

17 Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

18 W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego analiza akt doprowadziła do wniosku, że Jacek S. wbrew niczym nie popartemu twierdzeniu skargi nie uregulował spornych należności związanych z umowami leasingu, na co wskazywała treść pisma Powszechnego Funduszu Leasingowo-Inwestycyjnego z dnia 18 września 2002 r. wzywającego skarżącego do zapłaty kwot wynikający z wystawionych faktur, na które to pisma skarżący powoływali się w toku postępowania podatkowego. Skarżący nie przedstawili także w toku postępowania sądowego żadnych dowodów na zapłacenie wspomnianych opłat, mimo iż Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę jednoznacznie stwierdziła, że należności związane z umowami leasingu nie zostały przez Jacka S. zapłacone. Stanowisko organu odwoławczego nie zostało nawet zakwestionowane na rozprawie.

19 Nadmienić przy tym należy, że ww. Fundusz rozwiązał z Jackiem S. umowy leasingu bez wypowiedzenia z dniem 14 lutego 2001 r.

20 Skoro skarżący nie wskazał, że należności z tytułu leasingu zapłacił, nie mogły być one uznane za koszty uzyskania przychodu w roku 2000, bowiem nie zostały poniesione przez podatnika. Fakt ten w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesądzał o bezzasadności uznania za koszt niezrealizowanego przez podatnika obowiązku zapłaty określonych kwot, zakładając, że leasing faktycznie miał miejsce.

21 Z tych względów, mimo iż organy podatkowe pominęły ten aspekt sprawy, opierając swoje decyzje na innych przesłankach a mianowicie zakwestionowały ważność zawartych umów dotyczących aparatów pakujących i tym samym zasadność istnienia po stronie podatnika obowiązku płacenia omawianych należności leasingowych, Sąd uznał, że w istocie zakwestionowane kwoty nie mogły w świetle art. 22 ust. 1 powołanej ustawy stanowić kosztu uzyskania przychodu.

22 W tej sytuacji, zdaniem Sądu, rozważania dotyczące relacji między Małgorzatą S., firmą "L-P", Powszechnym Towarzystwem Leasingowo-Inwestycyjnym i Jackiem S. były drugorzędne, mimo iż relacje te budziły uzasadnione zastrzeżenia co do ich celu i faktycznego przebiegu zdarzeń dotyczących aparatów pakujących.

23 Mając na uwadze fakt, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji było prawidłowe Sąd uznał za uzasadnione stwierdzenia, że nie odpowiadała ona prawu.

24 Gdyby natomiast przyjąć, jak twierdzą skarżący, że maszyny pakujące zostały przez Małgorzatę S. sprzedane firmie "L-P" za 100.000 zł, wówczas należałoby zakwestionować stanowisko organów podatkowych co do braku nieprawidłowości w prowadzonej przez nią firmie, skoro nie wystawiła faktur sprzedaży i niezaewidencjonowała tego zdarzenia. Należałoby także rozważyć w jakim stopniu ewentualna sprzedaż rzutowała na dochód Jacka S.

25 Mając na względzie przepis art. 134 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ również i z tego względu nie uznał za uzasadnione uchylenia zaskarżonej decyzji, skoro w jego następstwie sytuacja podatników mogłaby ulec pogorszeniu.

26 W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Małgorzata i Jacek S. wnieśli o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

27 Wyrokowi zarzucili:

28 1. rażące naruszenie prawa materialnego poprzez obrazę postanowień art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe jego zastosowanie jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia, a także

29 2. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 106 par. 3 art. 134 par. 2 tej ustawy przez nieprzeprowadzenie uzupełniających niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcie sprawy, a także nieuzasadnione przyjęcie, że uchylenie decyzji spowodowałoby pogorszenie sytuacji podatników.

30 W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23.

31 Wbrew twierdzeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wyprowadzonemu z treści odpowiedzi Izby Skarbowej na skargę, zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, koszty kwestionowanego leasingu zostały przez podatnika poniesione; dowód: kserokopie faktur, bankowych dowodów wpłat oraz porozumienia w sprawie wzajemnego, trójstronnego potrącenia wierzytelności. Nie zmienia tego faktu nawet to, że w trakcie rozprawy nie przedkładano żadnych dowodów /których zresztą Sąd nie żądał/. W trakcie postępowania również organy podatkowe nigdy kwestii tej nie podnosiły.

32 Podkreślenia wymaga fakt, że sprawa niezapłacenia rat leasingowych przez podatnika nie była przedmiotem postępowania jak również nie była wskazywana w żadnej z skarżonych decyzji. Sprawa ta nie była również podnoszona w trakcie posiedzenia Sądu. Teza organów podatkowych, że rata została zapłacona pojawiła się dopiero w odpowiedzi na skargę.

33 Wobec pominięcia w uzasadnieniu WSA zarzutów skargi pierwotnej wskazujących, że nie była to umowa zawarta dla pozoru, skarżący nie mają możliwości odniesienia się do stanowiska WSA. W tej sytuacji wnoszą o przyjęcie zarzutów skargi niniejszej /o ile NSA uzna to za konieczne/ jak w skardze będącej przedmiotem rozstrzygnięcia WSA.

34 Stosownie do postanowień art. 106 par. 3 wskazanej wyżej ustawy Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przyjęcie za Izbą Skarbową, że podatnik nie zapłacił rat leasingowych, bez przeprowadzenia dowodów uzupełniających doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia o stan iluzoryczny, niezgodny ze stanem faktycznym i z przedkładanymi przy skardze kasacyjnej dokumentami, istniejącymi już w trakcie postępowania.

35 Stosownie do zapisów art. 134 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Już z treści tego przepisu wynika, że powołując się na jego treść WSA winien sprawę tę przeanalizować i co najmniej wskazać na czym pogorszenie sytuacji podatnika ma polegać. Nie jest na pewno pogorszeniem sytuacji sam fakt sprzedaży maszyn za 100.000 zł. Jak słusznie zauważył Sąd należałoby rozważyć jak sprzedaż rzutowała na dochód J. S. Jednak rozważań tych nie przeprowadzono a przynajmniej uzasadnienie wyroku na to nie wskazuje. Jak się wydaje Sąd nie może w tym zakresie zastępować organów podatkowych, które jednak czynności kontrolne prowadziły. Uznając za drugorzędne transakcje między stronami umów wielostronnych Sąd nie miał podstaw do twierdzenia, że relacje te "budzą uzasadnione zastrzeżenia...".

36 Przedstawione przesłanki wskazują, iż rozstrzygnięcia skargi na decyzję Izby Skarbowej dokonano powierzchownie, bez oceny całości przedstawionych zarzutów, z pominięciem stanu faktycznego sprawy oraz z naruszeniem wskazanych w niniejszej skardze przepisów prawa materialnego.

37 W piśmie procesowym, które wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego 10 sierpnia 2006 r., a więc w dniu rozprawy, zatytułowanym jako odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania.

38 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Małgorzaty i Jacka S. na uwzględnienie nie zasługiwała.

39 Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres przedmiotowy tej kontroli określony został w art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Ze wskazanych przepisów wynika, że sądy administracyjne nie orzekają bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego. Skarżący nie mogli zatem spodziewać się, że na skutek dołączenia do skargi kasacyjnej kserokopii kilku dowodów Naczelny Sąd Administracyjny podejmie analizę prawidłowości oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy podatkowe; Sąd orzeka o zgodności z prawem orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych i to w granicach skargi kasacyjnej, które zakreśla autor konkretnej skargi - art. 173 par. 1, art. 174 i art. 183 Prawa o postępowaniu ...

40 Jeśli chodziło o sprawę, która legła u podstaw skarżonego wyroku, a mianowicie o faktyczne poniesienie w roku podatkowym kosztów leasingu maszyn do pakowania to, wbrew twierdzeniom skarżących, na problem ten wskazała Izba Skarbowa już w decyzji z 18 października 2002 r. - vide str. 5 i 6 uzasadnienia wyroku. Kwestię tę podnosiła również w odpowiedzi na skargę podatników, która została im doręczona. Jeżeli skarżący dysponował dowodami przeciwnymi nie było przeszkód aby przedłożył je Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, bądź we właściwym czasie wnioskował o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją organu podatkowego na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

41 Z akt sprawy, również sądowoadministracyjnych nie wynikało, aby skarżący Jacek S. wnioskował o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego - w związku z ustaleniami opisanymi jw. w zaskarżonej decyzji czy też w odpowiedzi na jego skargę. Zarzucając Sądowi naruszenia art. 106 par. 3 nie wskazał jakie konkretne okoliczności miały "zainspirować" Sąd do przeprowadzenia takiego postępowania z urzędu, w sytuacji kiedy w aktach administracyjnych znajdowało się pismo Powszechnego Funduszu Leasingowo-Inwestycyjnego S.A. z 18 września 2002 r. wzywające Jacka S. do zapłaty zaległych rat leasingowych.

42 Na pismo to wskazywali sami skarżący jako na dowód, że umowa była zawarta faktycznie; nie ustosunkowali się przy tym do pisma tegoż Funduszu, w którym informował o rozwiązaniu umowy leasingu z dniem 14 lutego 2001 r. jako zawartej pod wpływem błędu wywołanego podstępnym działaniem właściciela firmy "L-P" i Jacka S. - str. 4 uzasadnienia skarżonego wyroku.

43 Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia skarżonym wyrokiem art. 134 par. 2 Prawa o postępowaniu .... Wojewódzki Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że uchylenie skarżonej decyzji spowodowałoby konieczność doliczenia do przychodów zadeklarowanych przez skarżącą Małgorzatę S. z prowadzenia PHU "K-P" w K. kwoty 100.000 zł uzyskanej ze sprzedaży automatów do pakowania firmie "L-P". Ta okoliczności wyczerpywała dyspozycje powołanego przepisu.

44 Zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ nie został uzasadniony w ogóle. Było to uchybienie wymaganiom co do istotnych elementów skargi kasacyjnej wskazanych w art. 176 Prawa o postępowaniu ... uniemożliwiające jego merytoryczną ocenę.

45 Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.