Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 1035/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 1035/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 332/08 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 1035/09

3 Uzasadnienie

4 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 grudnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ke 332/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lipca 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 9 lipca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 lipca 2007r. w sprawie określenia A. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 158.426,00 zł liczonego od podstawy opodatkowania w wysokości 429.573,00 złotych. W roku podatkowym 2003 A. S. prowadził działalność gospodarczą w dwóch punktach handlowych w K., w zakresie handlu hurtowego telefonami komórkowymi i akcesoriami komórkowymi oraz handlu detalicznego odzieżą, telefonami komórkowymi i akcesoriami komórkowymi. Opodatkowany był na zasadach ogólnych i dla celów ewidencyjnych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W dniu 29 kwietnia 2004r. podatnik złożył do Urzędu Skarbowego zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu za 2003 rok, w którym wykazał przychody z działalności gospodarczej w kwocie 17.150.510,58 zł koszty uzyskania przychodów w wysokości 17.020.885,14 zł i dochód 129.625,44 zł Ponieważ podatnik odliczył składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.395,56 zł, należny podatek dochodowy wyniósł 36.402,50 zł. Uwzględniając wpłacone zaliczki, wykazał on w zeznaniu nadpłatę w wysokości 4.365,60 zł. W wyniku kontroli oraz analizy dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej przez A. S. organ podatkowy stwierdził jednak, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2003r. jest nierzetelna w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Różnica pomiędzy dochodem ustalonym podczas postępowania kontrolnego a dochodem wykazanym przez podatnika powstała w wyniku nie wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2003r. całości uzyskanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Według ustaleń organu podatkowego przychody za 2003r. wyniosły 17.539.429,77zł, tj. były wyższe od zaewidencjonowanych o 388.919,19 zł., natomiast koszty uzyskania przychodów ustalono na kwotę 17.104.745,13 zł, tj. wyższą od zaewidencjonowanej o 83.859,99 zł. Ponadto po przeprowadzeniu analizy, do której wykorzystano faktury zakupu i sprzedaży oraz wydruki z kas fiskalnych (paragony) za 2003r., a także spisy remanentowe na dzień 31.12.2002r. i na dzień 31.12.2003r. oraz protokoły za 2003r. dotyczące zniszczeń telefonów komórkowych, kart prepaidowych i odzieży stwierdzono niedobór po stronie sprzedaży: telefonów komórkowych - 964 sztuk, odzieży i galanterii - 208 sztuk, kart prepaidowych - 4938 sztuk, a po stronie zakupu odzieży i galanterii - 695 sztuk. Na podstawie zeznań podatnika ustalono, że w 2003 roku dokonywał on także zakupu od K. S. kart prepaidowych i sprzedaży tych kart, których nie ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W związku z powyższym organ podatkowy pominął podatkową księgę przychodów i rozchodów za rok 2003 jako dowód w postępowaniu podatkowym i ustalił dochód w drodze oszacowania. Przychód z działalności gospodarczej podatnika ustalono w wysokości 17.539.429,77 zł,, zaś koszty uzyskania przychodów w wysokości 18.026.214,84 zł,. i na tej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją Nr [...] z dnia 3.07.2007r. określił A. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie. 158.426,00 zł, tj. w kwocie wyższej od zeznanej o 122.023,50 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wyniku rozpoznania odwołania utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji podzielając argumentacje tam zawartą. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skarga decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. W ocenie Sądu, spór rozpoznawanej sprawy dotyczył ustaleń faktycznych, mających swe źródło w przyjęciu przez organ podatkowy, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2003r. jest nierzetelna w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu odrzucenie księgi przychodów i rozchodów podatnika na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.), zostało należycie wykazane i uzasadnione przez organy podatkowe, bowiem co wynikało z akt administracyjnych, poprzedzone zostało kontrolą sprawdzającą transakcje dokonywane w 2003r. Ustalenia faktyczne organów podatkowych w zakresie stwierdzonych niedoborów towarów po stronie sprzedaży oraz nieprawidłowości związanych z ewidencjonowaniem zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych, kart prepaidowych były, jak wskazał Sąd, prawidłowe i trafne, albowiem analiza akt sprawy wskazuje, iż organ dokonując tych ustaleń zebrał i rozpatrzył wszechstronnie zebrany materiał, a wnioski i ocena prawna faktów z niego wynikająca jest logiczna i trafna. Sąd stwierdził, powołując się na § 11 ust. 1, 2, 4 pkt 1 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm., że organ podatkowy miał podstawy uznać księgę podatkową w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych za nierzetelną, co spowodowało, stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, pominięcie jej jako dowodu i ustalenie przychodu w drodze oszacowania. Sąd podniósł następnie, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wykazał, z jakich względów przyjął, iż były podstawy do uznania księgi przychodów i rozchodów za 2003 r. za wadliwą i nierzetelną, a tym samym, że zaistniały przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organy dokonały wyboru metody oszacowania określonej w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymogiem § 5 cyt. przepisu wyczerpująco ją uzasadniły. W ocenie Sądu wybór ten determinowany był materiałem faktycznym zgromadzonym w sprawie, jakim dysponowały organy, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego zawyżenia podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji wartości transakcji sprzedaży kart prepaidowych w 2003 roku w kwocie 12.120,00 zł. Sąd uznał, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Twierdzenia skarżącego, że przyjęta metoda oszacowania przychodu nie spełnia wymogów art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ brak w niej uzasadnienia wyboru takiej metody, tj. dodania obu brzegowych kwot szacowanego zakupu pozostawała w oczywistej sprzeczności z prawidłowymi w tym zakresie ustaleniami organu. Z zaskarżonej decyzji wynikało, w ocenie Sądu, że przy oszacowaniu niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży kart prepaidowych nabytych od K.S. wykorzystano dane dotyczące wysokości i liczby zakupów oraz wysokości marży zeznanej przez podatnika do protokołu przesłuchania strony z dnia 30.08.2004r., i na tej podstawie ustalono wartość niezaewidencjonowanego zakupu dla transakcji w 2003 roku. w wysokości 12.000,00 zł. Trafnie przy tym w ocenie Sądu organ przyjął, że zapis sumujący brzegowe kwoty transakcji zawartej w 2003r. jest zapisem czysto matematycznym i nie powoduje zawyżenia wartości zakupu i że wyniosła ona 12.000,00 zł. Szczegółowy zapis matematyczny dokonanej transakcji kartami prepaidowymi w 2003 roku przedstawia w decyzji organ I instancji. Sąd podzielił ten sposób rozumowania organów podatkowych. W ocenie Sądu nietrafny był również zarzut skarżącego, że metoda oszacowania przychodu nie spełnia wymogów art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ brak w niej uzasadnienia wyboru takiej metody, tj. dodania obu brzegowych kwot szacowanego zakupu. Sąd argumentował, że w decyzji organu I instancji, którą organ odwoławczy w całości utrzymał w mocy wynikło, że dokonano sumowania dwóch brzegowych wartości (5 000,00 + 7000,00 = 12 000,00), a zatem zapisu czysto matematycznego. Wyliczono w ten sposób średnią wartość zakupu kart prepaidowych w 2003r. w kwocie 12 000 zł. Takie działanie matematyczne wykonał organ podatkowy, a wniosek z niego wypływający jest prawidłowy i logiczny (5000,00 + 7000,00 = 12 000 : 2 = 6 000.). Kolejny zarzut sformułowany pierwotnie w odwołaniu i ponownie powtórzony w skardze, dotyczył doliczenia do szacunkowych cen średniej marży. Zdaniem skarżącego taki sposób oszacowania nie spełnia wymogów z art. 23 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. Odnośnie tej kwestii spornej stanowisko Sądu było takie jakie organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji. Nie była uprawniona ocena skarżącego, że metoda wyboru, której dokonał organ podatkowy do oszacowania przychodu jest dowolna i nieuzasadniona, nie spełnia wymogu z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, to nie można uznać, aby zarzut skarżącego naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191, 193 Ordynacji podatkowej był uzasadniony, tym bardziej, iż podobne zarzuty zostały zgłoszone już w odwołaniu i organ II instancji szczegółowo do nich się ustosunkował w zaskarżonej decyzji. Zaś ta ocena jest zgodna z prawem, zasadami logiki i doświadczenia życiowego i dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w całości tę ocenę podziela. Nie był wedle stanowiska Sądu również zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej albowiem zaskarżona decyzja zawiera zarówno wskazania faktyczne jak i przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie oraz ich prawidłową interpretację. 3. W skardze kasacyjnej złożonej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniesionej na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a: decyzje organów obu instancji uchylone ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie art. 23 § 4 i § 5 O.p., - art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a: decyzje organów obu instancji uchylone ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121, art. 122, art. 123, art. 124. art. 180, art. 187 § 1, art. 191. art. 193 oraz art. 210 § 4 O.p. W oparciu o powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zatem podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, dla którego wymogi formalne i materialne zostały określone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty. Wyznaczają granice rozpoznania tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny, gdyż w myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. sąd ten, poza niewystępującymi w rozpoznawanej sprawie przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach zarzutów wskazanych w jej treści. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy przez sąd kasacyjny wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną poprzez wskazanie jej podstaw oraz zarzutów. Zgodnie natomiast z art. 176 u.p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei stosownie do art. 174 punkt 1 i punkt 2 u.p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć albo na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie lub naruszenia przepisów postępowania, o ile miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, czego nie dostrzegł autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej, że podstawą skargi kasacyjnej może być jedynie naruszenie przepisów czy to prawa materialnego czy to norm postępowania przez sąd pierwszej instancji, który wydał orzeczenie objęte skargą kasacyjną. Istotę bowiem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stanowi, stosownie do art. 15 § 1 punkt 1 u.p.p.s.a., weryfikacja pod względem zgodności z prawem wyroku lub postanowienia sądu pierwszej instancji. Z tej przyczyny, nie mogą stanowić podstawy skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organy administracji publicznej prowadzące postępowanie zakończone wydaniem ostatecznej decyzji stanowiącej przedmiot skargi. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy może stanowić skuteczną podstawę zarzutu skargi kasacyjnej w rozumieniu art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a., o ile dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami podatkowymi. Nie mogły zatem zostać uznane za skuteczne wskazane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 i art. 210 § 4 O.p. Mimo, iż pełnomocnik skarżącego wskazał formułując te zarzuty na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., to jednak z treści skargi kasacyjnej jednoznacznie wynika, że zarzuty te w istocie dotyczyły postępowania podatkowego, a nie zakończonego zaskarżonym wyrokiem postępowania przed sądem administracyjnym. Autor skargi kasacyjnej formułując wskazane powyżej zarzuty, nie wskazał również na sytuacje, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach podane powyżej przepisy postępowania podatkowego miałby stosować. Adresatem norm w nich zawartych nie jest sąd administracyjny, a organy podatkowe prowadzące to postępowanie. Powyższe uwagi pozostają aktualne w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. W uzasadnieniu tego zarzutu pełnomocnik skarżącego wskazał na naruszenie przez organy podatkowe art. 23 § 4 i § 5 O.p., czego jego zdaniem, nie zauważył Sąd pierwszej instancji. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie wykazał, aby naruszenia art. 23 § 4 i § 5 O.p dopuścił się WSA, a zarzut ich naruszenia przypisywał organom podatkowym. Poza tym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. został wniesiony na podstawie art. 174 pkt 2 tej ustawy. Tymczasem ten ostatnio przywołany przepis dotyczy naruszenia przepisów postępowania, nie może więc stanowić podstawy zarzutu naruszenia prawa materialnego. W swoich orzeczeniach, Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał na konieczność prawidłowego formułowania podstaw kasacyjnych. Nieodzownym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych, ale również ich uzasadnienie. Istotą wnoszonego środka zaskarżenia jest podniesienie zarzutów w stosunku do orzeczenia zapadłego w toku postępowania przed sądem administracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I OSK 471/2007, publ. w systemie LexPolonica nr 1978087 oraz w bazie orzeczeń NSA). Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 u.p.p.s.a. polega na określeniu przez autora skargi kasacyjnej konkretnych przepisów prawa materialnego ze wskazaniem czy sąd pierwszej instancji dopuścił się ich naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię, lub norm postępowania wraz z uzasadnieniem, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Poprawnie sporządzona skarga kasacyjna powinna również zawierać uzasadnienie podniesionych w jej treści zarzutów, co z kolei wynika z art. 176 u.p.p.s.a. określającego podstawy konstrukcyjne skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1226/2007, publ. LexPolonica nr 2022004 oraz w bazie orzeczeń NSA). Naruszone przepisy powinny być w skardze kasacyjnej - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a. - wskazane jako podstawy kasacyjne, co oznacza obowiązek nie tylko ich literalnego wyliczenia ale i określenia na czym polegało ich naruszenie w ramach obu podstaw kasacyjnych, a w zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazanie, że ich uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na czym ono polegał (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1467/2004, publ. LexPolonica nr 420401). Jak już wykazano, wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia omówionych wymogów. Dodać trzeba, że również nie mógł być uwzględniony zarzut dotyczący ogólnikowego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do argumentów Skarżącego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na art. 141 § 4 u.p.p.s.a., a tylko przywołanie tego przepisu mogło doprowadzić do skontrolowania, czy zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy określone tym przepisem. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).