Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2022 r., II FSK 10/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2022 r., II FSK 10/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2493/18 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2493/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, wydaną na wniosek E. sp. z o.o. z siedzibą w O. Wyrok z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3 2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Organ zarzucił naruszenie:

4 1. przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w postaci art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: "o.p.") w związku z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, ze. zm., dalej: "u.g.n.") poprzez uznanie przez sąd, że posłużenie się przez organ interpretacyjny definicją "celu publicznego" oraz poglądami orzecznictwa związanymi z wykładnią tego pojęcia zawartym w ustawie o gospodarce nieruchomościami "prowadzi do nielogicznych i nieracjonalnych wniosków", gdy tymczasem taka właśnie wykładnia pojęcia "celu publicznego" jakiej dokonał organ, jest zgodna z jego legalną definicją zawartą w ustawie o gospodarce nieruchomościami i z uwagi na brak analogicznej regulacji w ustawie podatkowej - z uwagi na zasadę jednolitości systemu prawnego - winna mieć ona zastosowanie w sprawie niniejszej.

5 2. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię skutkująca niewłaściwym zastosowaniem przepisów art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej p.p.s.a.) w związku z art. 15c ust. 1 oraz art. 15c ust. 8-10 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez uznanie przez sąd, że w warunkach niniejszej sprawy była przesłanka do wyłączenia limitowania kosztów planowanego finansowania dłużnego z tytułu kredytów (pożyczek) na cele realizacji inwestycji z kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego niepodlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdy tymczasem prawidłowa subsumcja wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego do powołanych wyżej przepisów winna doprowadzić sąd do wniosku, że wyłączenie o którym mowa w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. nie ma w sprawie zastosowania, gdyż opisana we wniosku inwestycja nie ma charakteru "długotrwałego projektu z zakresu infrastruktury publicznej", a zatem w sprawie powinno mieć zastosowanie ograniczenie opisane w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.

6 W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący kasacyjnie organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie

7 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o: jej oddalenie w całości, przeprowadzenie rozprawy zgodnie z art. 90 § 1 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a; zasądzenie na rzecz spółki od organu zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

8 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tych powodów podlega oddaleniu.

9 3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a.

10 3.2. Spór w niniejszej sprawie powstał na tle przedstawionego niżej zdarzenia przyszłego. Skarżąca spółka jest spółką celową utworzoną do realizacji przedsięwzięcia polegającego na budowie elektrowni (dalej: "Inwestycja"). Udziałowcami spółki są dwie spółki akcyjne, w których większościowym akcjonariuszem jest Skarb Państwa. Inwestycja obejmuje realizację kilku powiązanych funkcjonalnie zadań inwestycyjnych polegających na budowie elektrowni [...] wyposażonej w blok energetyczny o mocy około 1000 MW wraz z infrastrukturą towarzyszącą i jest realizowana w celu pokrycia deficytu energii elektrycznej w [...] części kraju. Elektrownia ma dodatkowo stwarzać korzystne warunki współpracy z systemem elektroenergetycznym krajów nadbałtyckich, inwestycja jest zlokalizowana na terenach o charakterze przemysłowym i techniczno-produkcyjnym. 8 grudnia 2016 r. spółka i jej udziałowcy podpisali trójstronną umowę inwestycyjną, na podstawie której strony zobowiązały się do wspólnego przygotowania, budowy i eksploatacji elektrowni. Realizowana Inwestycja jest strategiczna z punktu widzenia interesów państwa i będzie miała istotny wpływ na bezpieczeństwo energetyczne Polski. Nowy blok elektrowni będzie kolejnym, stabilnym, wysokosprawnym i niskoemisyjnym źródłem energii w Krajowym Systemie Elektroenergetycznym. Przede wszystkim realizacja Inwestycji ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa dostaw energii elektrycznej w [...] Polsce. Inwestycja ma też zagwarantować długoterminowy popyt na [...], jak również zapewniać ciągłość i bezpieczeństwo w dostawach ciepła na rzecz lokalnej sieci ciepłowniczej. W celu realizacji Inwestycji spółka planuje pozyskać finansowanie zewnętrzne w postaci długoterminowych bankowych kredytów inwestycyjnych oraz długu podporządkowanego, których spłata zostanie zabezpieczona gwarancjami wystawionymi przez wspólników spółki. Szczegółowe warunki finansowania będą znane w przyszłości, już po zawarciu stosownych umów na finansowanie inwestycji, przy czym finansowanie zostanie udzielone przez podmioty, które mają siedzibę na terenie Unii Europejskiej. W związku z powyższym wysokość finansowania zewnętrznego oraz faktyczna wysokość kosztów tego finansowania jest na moment niniejszej analizy nieznana.

11 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w aktualnym stanie prawnym, dla celów obliczenia dochodu spółki osiągniętego z innych źródeł przychodu spółka jest obowiązana wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania Inwestycji w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 3 mln złotych powiększone o 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p., oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej ?

12 Zdaniem spółki przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie będzie ona uwzględniać kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania Inwestycji, albowiem spełnia ona warunki wskazane w art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p., a zatem spółka może w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania Inwestycji.

13 Organ interpretujący uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, jego zdaniem planowana Inwestycja nie jest inwestycją celu publicznego, a zatem do kosztów finansowania dłużnego związanych z jej realizacją nie mają zastosowania przepis art.15c ust.8-10 u.p.d.o.p.

14 3.3. Skarżący kasacyjnie organ oparł skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Nie ustrzegł się przy tym błędów, wskazując w zarzutach zarówno opartych na art.174 pkt 1, jak i art.174 pkt 2 p.p.s.a. przepisy prawa materialnego i przepisy procesowe (w pierwszym przypadku - art.146 § 1 p.p.s.a., w drugim - art. 6 pkt 2 u.g.n.). Mimo to, w oparciu o stanowiące integralną część środka odwoławczego uzasadnienie, można stwierdzić, że podstawowym zarzutem jest zarzut błędnej wykładni art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji nie zarzucał zresztą organowi naruszenia przepisów postępowania. Nie sposób także uznać, że art.14c § 1 i § 2 o.p. odnoszą się do sposobu dokonywania wykładni prawa materialnego. Stanowią one o obligatoryjnych elementach interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tym formalnym wymogom interpretacja w pełni odpowiadała. Zarzut oparty na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. jest zatem oczywiście bezzasadny.

15 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Słusznie zwrócił uwagę sąd meriti, że skoro art.15c u.p.d.o.p. stanowi implementację przepisów Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1 z 19 lipca 2016r., dalej: "dyrektywa ATAD") przy wykładni tego przepisu należy odwołać się nie tylko do wykładni językowej, ale także do wykładni systemowej oraz celowościowej. Uwzględnić należy w takim przypadku związek danego przepisu z całością systemu prawa, a więc obecnie z całością prawa obowiązującego w Polsce, czyli również z prawem unijnym (por. R.Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 85). Istotne jest także ustalenie celu danej dyrektywy, zwłaszcza w kontekście ewentualnej wadliwości implementacji danej dyrektywy do prawa krajowego (por. R.Mastalski, op.cit. s. 95). Celem dyrektywy ATAD, jak wynika z punktu pierwszego jej preambuły była konieczność zapewnienia, aby podatki były płacone w miejscu, gdzie są generowane zyski i wytwarzana jest wartość, przywrócenie zaufania do systemów podatkowych jako sprawiedliwych mechanizmów i umożliwienie rządom rzeczywistego utrzymania suwerenności podatkowej. Jednym ze sposobów prowadzących do erozji bazy podatkowej jest przenoszenie zysków w drodze nadmiernych płatności z tytułu odsetek (pkt 6 preambuły). Zauważono jednakże, że takie zagrożenie nie występuje w sytuacji kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych z tytułu pożyczek wykorzystywanych do finansowania długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej. W tym kontekście państwa członkowskie powinny odpowiednio wykazać, że uzgodnienia finansowe na potrzeby projektów z zakresu infrastruktury publicznej posiadają szczególne cechy uzasadniające takie podejście, w odróżnieniu od innych uzgodnień w zakresie finansowania podlegających ograniczeniu (pkt 8 preambuły). Art. 4 ust.4 lit. b dyrektywy ATAD stanowi, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b), ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b). Istotna dla wykładni art.15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. jest, jak słusznie zauważył sąd a quo, zawarta w powołanym przepisie dyrektywy definicja długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. Definicję tę przeniesiono bowiem do art.15c ust. 8 i 10 u.p.d.o.p. Definicja ta, co także zauważył sąd pierwszej instancji, zawiera określenia nieostre, jak infrastruktura publiczna czy ogólny interes publiczny. Nie oznacza to jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że znaczenia tych pojęć należy doszukiwać się, jak czyni to organ interpretacyjny, w języku prawnym, poprzez odwołanie się do definicji legalnych zawartych w ustawie z innej gałęzi prawa, skoro ustawa podatkowa do nich nie odsyła, a ponadto nie posługuje się wprost i nie odnosi wprost do skutków podatkowych instytucji zdefiniowanych w innej gałęzi prawa.

16 Organ odwołując się do art. 6 pkt 2 u.g.n. zupełnie pominął, że przepis ten zawiera definicję legalną, mającą zastosowanie na gruncie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zasięg tej definicji obejmuje zatem tę ustawę i akty wykonawcze do niej (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły, Wskazówki, Warszawa 2002 ,s. 201). Ustawa o gospodarce nieruchomościami przewiduje możliwość wywłaszczenia nieruchomości, jeżeli cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy (art. 112 ust.3 u.g.n.). Wywłaszczenie jest odstępstwem od konstytucyjnego prawa ochrony własności i może nastąpić wyłącznie na cele publiczne (art. 21 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Art. 6 u.g.n. nie określa zatem kryteriów ani sposobów uznawania czegokolwiek za cel publiczny. Zawiera on katalog (spis) różnych czynności, obiektów lub działań, które zalicza się do celów publicznych. Katalog ten jest zamknięty w ramach ustawy o gospodarce nieruchomościami (bo w tej ustawie nie mogą być w innym miejscu wprowadzane cele publiczne inne niż wymienione w art. 6), ale równocześnie otwarty, bo z art. 6 pkt 10 wynika, że kolejne (inne) cele publiczne mogą zostać określone w innych ustawach (co jest w praktyce dość często stosowane). Nie jest dopuszczalne jego poszerzanie w drodze wykładni, ale ograniczenie to dotyczy stosowania ustawy o gospodarce nieruchomościami (por. E. Bończak-Kucharczyk [w:] Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022, art. 6, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2008 r., II OSK 548/07). Tym samym nieuwzględnienie w tym katalogu budowy elektrowni nie przesądza o tym, że inwestycja tego rodzaju nie jest inwestycją w ogólnym interesie publicznym. Ponadto definicja z art. 6 u.g.n. odnosi się do celu publicznego, a zatem pojęcia, które nie zostało użyte w ustawie podatkowej, która jako warunek niestosowania przepisów o ograniczeniu kosztów uzyskania przychodów stanowiących koszty finansowania dłużnego wymienia ogólny interes publiczny. Cel to języku potocznym "1. «to, do czego się dąży», 2. «to, czemu coś ma służyć» 3. «miejsce, do którego się zmierza» 4. «przedmiot lub osoba, których dotyczą zamierzone działania»") a także «planowy wynik każdego racjonalnego działania» (por. Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/cel.html, Słownik współczesnego języka polskiego. Warszawa 1996, s.94) Interes to 1.«sprawa do załatwienia; też: omówienie sprawy», 2. «pożytek, korzyść» 3. «przedsięwzięcie przynoszące korzyść materialną»" (https://sjp.pwn.pl/szukaj/interes.html, Słownik współczesnego języka polskiego, s. 326). "Interes" można określić jako potrzebę, czyli dążenie (pragnienie) do osiągnięcia korzyści, która jest w stanie umożliwić danemu podmiotowi przetrwanie i rozwój w danym środowisku społecznym (por. H. Groszyk, A. Korybski, O pojęciu interesu w naukach prawnych (przegląd wybranej problematyki z perspektywy teoretycznoprawnej), w: Pojęcie interesu w naukach prawnych, prawie stanowionym i orzecznictwie sądowym Polski i Ukrainy, Lublin 2006, s. 20). Cel i interes nie mają zatem tożsamego znaczenia. Cel publiczny ma charakter podrzędny wobec interesu publicznego w tym sensie, że będzie środkiem służącym realizacji interesu publicznego (por. Z. Czarnik, M. Mikolik, Status prawny podmiotu realizującego łączność publiczną jako inwestycję celu publicznego, ZNSA 2018, nr 3, s. 33-46). Interpretując pojęcie interesu publicznego należy zaś przede wszystkim ocenić, czy dana potrzeba znajduje w obiektywnie określonej sytuacji faktycznej uzasadnienie społeczne z punktu widzenia korzyści, które może przynieść, a wymaga to relatywizacji do konkretnego układu wartości, z uwagi na który nadaje się jej publiczny wymiar (por. A. Wilczyńska, Interes publiczny w prawie stanowionym i orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, PPH 2009, nr 6, s. 48-55). W tym przypadku, skoro strona skarżąca wskazywała na interes publiczny w postaci zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego regionu, należało w tym kontekście ocenić charakter inwestycji, choćby w kontekście art. 1 ust. 2 ustawy z 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne ( t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 755 ze zm.). Nie ma przy tym znaczenia, czy inwestycję realizuje podmiot prywatny czy publiczny (por. Z. Czarnik, M. Mikolik, op. cit., s. 34), jeżeli realizuje w ten sposób interes publiczny.

17 3.5. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

18 3.6. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art.209, art. 204 pkt 2 w zw. z art.205 § 2 i § 4 p.p.s.a. i § 2 ust.1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

19 Jolanta Strumiłło Antoni Hanusz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka