Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2022 r., III FSK 742/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2022 r., III FSK 742/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 657/18 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 22 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 657/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 29 marca 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

3 Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

4 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

5 Dnia 28 marca 2013 r. R. sp. z o.o. (dawniej: G. sp. z o.o.)(dalej: spółka) złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (CIT-8), zgodnie z którym w rozliczeniu za 2012 r., w którym zadeklarowała należne zaliczki na ten podatek za listopada 2012 r. w kwocie w kwocie 23 871 zł oraz za grudzień 2012 r. w kwocie 49 602 zł., a także podatek za cały rok podatkowy w wysokości 73 473 zł . Z uwagi na nieuregulowanie przez spółkę wskazanej należności oraz naliczonych od niej odsetek Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chorzowie (dalej: organ pierwszej instancji) wystawił i przekazał do realizacji tytuły wykonawczy z 26 kwietnia 2013 r. oraz z 6 maja 2013 r., na podstawie których wszczęto postępowanie egzekucyjne. Postępowanie nie przyczyniło się do zaspokojenia wskazanego zadłużenia wobec Skarbu Państwa, w efekcie czego pozostała do zapłaty zaległość podatkowa za 2012 r. Z uwagi na bezskuteczność egzekucji organ pierwszej instancji postanowieniem z 26 czerwca 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjny.

6 W związku z powyższym na podstawie art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 §1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej: O. p.).postanowieniem z 12 września 2017 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, odsetki oraz koszty egzekucyjne.

7 Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący był członkiem zarządu spółki od 13 października 2011 r. do 28 czerwca 2013 r., a także poddał analizie sytuację finansową spółki w kontekście przepisów art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy z 28 lutego 2003| r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm. – dalej: P.u.n.). Na tej podstawie doszedł do wniosku, że spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 P.u.n. na koniec 2010 r. W konsekwencji zaistnienia stanu niewypłacalności, zarząd spółki był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki do 14 kwietnia 2011 r. Z uwagi na powołanie skarżącego w poczet zarządu spółki w późniejszym czasie, 13 października 2011 r., skarżący był zobowiązany do złożenia stosownego wniosku w ciągu 14 dni od powołania, a więc do 27 października 2011 r. Decyzją z 15 listopada 2017 r. organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego wiceprezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. na zasadzie odpowiedzialności solidarnej ze spółką oraz drugim członkiem zarządu spółki.

8 Po rozpoznaniu odwołania skarżącego organ odwoławczy decyzją z 29 marca 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

9 Organ za bezsporną uznał okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., w związku z którym prowadzono postępowanie egzekucyjne i naliczono koszty egzekucyjne.

10 Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji, organ wskazał, że w stosunku do majątku spółki, okazała się ona nieskuteczna. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia dwóch rachunków bankowych spółki oraz należących do niej ruchomości. Środki pieniężne z rachunku bankowego nie pozwoliły zaspokoić wierzyciela. Zajęte ruchomości nie przedstawiały wartości handlowej. Z uwagi na okoliczność, że dalsze prowadzenie postępowania nie rokowało wyegzekwowaniem kwot prowadzących do zaspokojenia powstałych kosztów egzekucyjnych, organ pierwszej instancji prawidłowo w ocenie organu odwoławczego, postanowieniem z 26 czerwca 2015 r. umorzył postępowanie.

11 Zdaniem organu, w sprawie nie stwierdzono istnienia przesłanek egzoneracyjnych. Skarżący nie wskazał żadnego konkretnego mienia mogącego stanowić przedmiot skutecznie prowadzonej egzekucji. Nie wykazał, jakoby brak zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpił bez jego winy. Przywoływany przez skarżącego w odwołaniu wyrok Sądu Rejonowego w Chorzowie sygn. akt VII W 1277/14, na mocy którego orzeczono brak winy skarżącego w uporczywym niewpłacaniu podatku za 2012 r. , organ odwoławczy uznał za nieistotny w kontekście przeprowadzonego postępowania administracyjnego w związku z zaległościami podatkowymi spółki. Organ odwoławczy wskazał, że brak winy w rozumieniu prawa karnego skarbowego nie jest tożsamy z winą osoby trzeciej w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Dlatego nie występuje w tym przypadku przesłanka egzoneracyjna, która zwalniałaby członka zarządu od solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych, które wyłączałyby odpowiedzialność.

12 Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w treści której zarzucił błędy w ustaleniach faktycznych i naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, polegające na sprzeczności ustaleń dokonanych przez organy podatkowe z zebranym materiałem dowodowym. Skarżący zarzucił organom, że te nie uwzględniły wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie oraz nie dołączyły z urzędu akt sprawy karnej, o sygn. akt VII W 1277/14, toczącej się przed Sądem Rejonowym w Chorzowie. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o włączenie do akt sprawy akt postępowania układowego, które toczyło się w 2003 r. przed Sądem Rejonowym w Gliwicach pod sygn. akt Vii UM 26/03.

13 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podzielił stanowiska skarżącego. W pierwszej kolejności wskazano, że sąd nie uwzględnił wniosku stronu o dopuszczenie dowodu z akt postępowania układowego. Sąd wskazał, że na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej : P.p.s.a.) sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przywoływane przez skarżącego postępowanie układowe dotyczy zobowiązań spółki powstałych w odmiennym okresie czasowym w stosunku do zobowiązań podatkowych, których dotyczy skarżona decyzja. Zobowiązania podatkowe spółki ustalone przez organy podatkowe nie są związane z prowadzonym wcześniej postępowaniem układowym. W związku z tym wniosek dowodowy jest zbędny i nie prowadzi do wyjaśnienia wątpliwości, dotyczących przedmiotowego postępowania.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał rację organom administracyjnym obu instancji w przedmiocie poczynionych ustaleń faktycznych.Sąd I instancji uznał jako bezsporną okoliczność, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., w związku z którym prowadzono postępowanie egzekucyjne i naliczono koszty egzekucyjne. Rzeczone stanowisko piastowane było przez stronę w okresie od 13 października 2011 r. do 28 czerwca 2013 r. Okoliczność ta nie była sporna w sprawie.

16 Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł uchybień w działalności organów obu instancji w zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku dłużnej spółki. Za niesporną uznano również ocenę organów podatkowych co do braku ziszczenia się w sprawie przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., albowiem skarżący nie wskazał żadnego mienia spółki mogącego stanowić przedmiot skutecznej egzekucji. Wezwaniem z 28 września 2017 r. organ zwrócił się do skarżącego o udzielenie informacji w zakresie majątku spółki, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja. W odpowiedzi na to wezwanie strona skorzystała z prawa do odmowy składania zeznań, przez co nie udzieliła żądanych informacji, które w mogłyby ewentualnie zwalniać skarżącego od odpowiedzialności solidarnej.

17 W zakresie określenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i stanu jej niewypłacalności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił stanowisko organ odwoławczego, uznając, że spółka według sporządzonego bilansu była niewypłacalna w dniu 31 grudnia 2010 r. Skarżący zaczął pełnić funkcję członka zarządu w późniejszym okresie. 26 stycznia 2012 r. skarżący uczestniczył już w zatwierdzaniu bilansu finansowego spółki, a więc powinien być świadomy sytuacji finansowej spółki. Z powodu istnienia zobowiązań przekraczających majątek spółki, wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony najpóźniej do 9 lutego 2012 r. Wniosku takiego nie zgłoszono, pomimo podstaw, wynikających z art. 11 ust. 2 P.u.n. Zgłoszenie dokonane 10 stycznia 2013 r. było spóźnione, o czym świadczy jego oddalenie przez sąd upadłościowy z powodu braku majątku spółki. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wypowiedział się trafnie i jednoznacznie w tym zakresie, odmawiając uwzględnienia przesłanki egzoneracyjnej ustanowionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p.

18 W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy trafnie orzekł o braku tożsamości pojęcia winy w postępowaniu karnym skarbowym z winą, o której stanowi art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Przez co wyrok Sądu Rejonowego w Chorzowie z 22 lipca 2015 r., sygn. akt VII W 1277/14 nie jest wiążący ani w postępowaniu administracyjnym, ani w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Sąd argumentował, iż wyrok ten zapadł na kanwie przepisów, stanowiących o wykroczeniu, a nie o przestępstwie, a zatem nie zachodzi tu warunek związania prawomocnym wyrokiem skazującym wydanym w postępowaniu karnym w rozumieniu art. 11 P.p.s.a. Wyrokiem tym skarżący został uniewinniony od popełnienia wykroczenia unormowanego w art. 57 § 1 Kodeksu Karnego Skarbowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wyrok w żadnej części nie odnosi się do kwestii zachowania terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 O.p.

19 Odnosząc się do argumentu skarżącego podnoszonego w skardze, według którego z powodu wykreślenia osoby prawnej z Krajowego Rejestru Sądowego 11 maja 2017 r. jednocześnie wygasły zobowiązania spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał go za oczywiście bezzasadny. Sąd zwrócił uwagę, że ustanie bytu prawnego podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego oraz nie wyłącza odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za te zobowiązania. Sąd przywołał art. 108 § 2 O.p., który wśród przesłanek wyłączających wydanie decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, nie wymienia sytuacji wykreślenia osoby prawnej z Krajowego Rejestru Sądowego. Podobnie art. 59 O.p., zawierający przypadki wygasania zobowiązań podatkowych nie wymienia przypadku wykreślenia podatnika z odpowiedniego rejestru. Stąd w pełni dopuszczalne jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zobowiązania podatkowe podmiotu, który nie funkcjonuje już w obrocie prawnym.

20 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. oraz art. 21 ust. 1 P.u.n. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie oraz art. 116 § 1 pkt 1a O.p. poprzez uznanie, że skarżący nie wykazał złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zawnioskował o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

21 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie. Wniósł o wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

22 Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym w dniu 1 czerwca 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to strona skarżąca otrzymała w dniu 14 czerwca 2022 r. i przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (26 lipca 2022 r.) nie skorzystała z możliwości poszerzenia argumentacji wyłuszczonej w skardze kasacyjnej, jak też nie zgłosiła sprzeciwu, co do trybu jej rozpatrzenia.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew prezentowanemu w niej stanowisku Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. oraz art. 21 ust. 1 P.u.n. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie oraz art. 116 § 1 pkt 1a O.p. poprzez uznanie, że skarżący nie wykazał złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

25 Przepis art. 116 § 1 O.p. statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to:

26 1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 O.p.,

27 2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części,

28 3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu.

29 Z kolei przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłankami egzoneracyjnymi) są:

30 1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.),

31 2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

32 Rolą organów podatkowych jest zatem wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

33 Treść podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, jak i jej uzasadnienie jednoznacznie wskazują, że strona upatruje naruszenia prawa przez Sąd pierwszej instancji w – nieprawidłowej jej zdaniem - aprobacie stanowiska organów o istnieniu winy w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie. Słusznie skarżący wiąże przesłankę egzoneracyjną wskazaną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. z przepisami art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Art.116 § 1 O.p. nie wskazuje bowiem, jaki czas jest właściwy dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale nie może budzić wątpliwości, że kwestię tę należy oceniać, odwołując się do przepisów ustawy z 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. W myśl art. 10 u.p.u.n. przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność, a zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich (por. też wyrok NSA z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I GSK 394/17). Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 u.p.u.n., w brzmieniu właściwym dla sprawy niniejszej, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przepis ten expressis verbis określa termin, w którym dłużnik jest zobowiązany najpóźniej zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle tej regulacji nie powinno więc budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdyby nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy długi spółki przewyższyły wartość jego majątku (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21).

34 Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnia zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. polegającego na błędnej wykładni pojęcia "właściwy czas" przez przyjęcie, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zostały spełnione w terminie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu w oderwaniu od faktycznej sytuacji finansowej spółki, w jakiej się znajdowała. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że ustaleń w zakresie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. dokonuje się w kontekście ustaleń faktycznych, tj. kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczył na zaspokojenie jej zobowiązań. Elementy stanu faktycznego potwierdzające takie ustalenia, znajdują się przede wszystkim w dowodach z dokumentów finansowych. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych wynika również, że skarżący zapoznał się z sytuacją finansową Spółki najpóźniej w dniu 26 stycznia 2012 r., a zatem wniosek o jej upadłość winien być złożony do dnia 9 lutego 2012 r. Okoliczność, że zaległości podatkowe Spółki powstały w okresie późniejszym niż przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, lecz w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, żadną miarą nie uwalniają go od odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p., chyba że niezwłocznie po objęciu funkcji rozpoznał sytuację spółki i złożył wniosek o wszczęcie takiego postępowania. Tymczasem z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony dopiero 10 stycznia 2013 r.

35 Skoro konkretyzacja "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. dokonywana jest na podstawie ustaleń faktycznych, to jest zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczył na zaspokojenie jej zobowiązań) oraz jego oceny, wnioski wyprowadzone przez organy, a następnie przyjęte przy rozstrzyganiu sprawy przez Sąd pierwszej instancji mogły zostać przez stronę skutecznie zwalczone jedynie poprzez sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia regulacji procesowych, tj. m.in. powiązanych ze stosownymi przepisami p.p.s.a. chociażby art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Wyrażony w art. 122 o.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału czy dana okoliczność została udowodniona. Jedynie poprzez zarzuty naruszenia tychże regulacji można kwestionować kompletność zgromadzonego materiału dowodowego, ocenę tegoż materiału oraz słuszność i zasadność ocen zeń wyprowadzonych. Tymczasem w podstawach skargi kasacyjnej, jak też jej uzasadnieniu zupełnie pominięte zostały zarzuty oparte o podstawę wymienioną w art. 174 p.p.s.a., tj. wskazujące na naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca nie wskazała również na naruszenie art. 10 u.p.u..n., a zatem przepisu ustalającego przesłanką pozytywną materialną pozwalającą na ogłoszenie upadłości dłużnika, którą jest stwierdzenie przez sąd jego niewypłacalności. Art. 11 tej ustawy określa jedynie definicję niewypłacalności.

36 Dla porządku należy przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, co wiąże się z tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Pominięcie zatem w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia wyżej wskazanych regulacji procesowych oraz art. 10 u.p.u.n. wyklucza możliwość podważenia realiów faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej za podstawę orzekania, jak też wyprowadzonej z nich oceny o "właściwym czasie" do zgłoszenia upadłości.

37 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

38 s. Krzysztof Winiarski s. Dominik Gajewski s. Mirella Łent