Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2022 r., III FSK 739/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2022 r., III FSK 739/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C[...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 727/18 w sprawie ze skargi C[...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C[...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 727/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C[...] sp. z o.o. sp. komandytowej z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia nieruchomości.

3 Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, podzielił pogląd organu odwoławczego, że wartość rynkowa nieruchomości odpowiada cenie jej sprzedaży. Natomiast, operat szacunkowy, na który powołuje się skarżąca, nie określa wartości nieruchomości na dzień jej zbycia, lecz na dzień sprzed około dwóch lat. Operat ten, sporządzony metodą porównawczą, opierał się na transakcjach sprzedaży nieruchomości sprzed prawie 4 lat, licząc od daty powstania obowiązku podatkowego (14 listopada 2017 r.). Transakcje przyjęte przez biegłych pochodzą z okresu lipiec 2013 r. - czerwiec 2015 r., z czego ostatecznie do porównania biegli wybrali trzy nieruchomości zabudowane kamienicą, objęte transakcjami z października i grudnia 2013 r. oraz ze stycznia 2014 r. Nieruchomości te położone są w innym rejonie Poznania niż nieruchomość wyceniana (J. i C.), podczas gdy nabyta przez spółkę nieruchomość jest położona na [...] L. Ponadto, zdaniem sądu, dodatkowy materiał dowodowy powołany przez organ odwoławczy potwierdza, że wylicytowana cena sprzedaży nieruchomości była nieco niższa od średniej ceny sprzedaży podobnego rodzaju nieruchomości.

4 W ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zasadnie powołały się na przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147 ze zm.); dalej: "u.g.n.". Sąd wskazał, że z przepisów art. 156 ust. 3 i ust. 4 u.g.n., jednoznacznie wynika, że operat szacunkowy sporządzony na potrzeby postępowania egzekucyjnego z nieruchomości, co do zasady, zachowuje aktualność w toku całego postępowania. Jednak, nie wynika z tego, że wartość wynikająca z operatu szacunkowego sporządzonego na potrzeby egzekucji z nieruchomości wiąże po upływie 12 miesięcy od daty jego sporządzenia organy podatkowe na potrzeby wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych.

5 Pełny tekst wyroku sądu pierwszej instancji (podobnie jak pozostałe powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

6 Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której wniosła o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, rozpoznanie sprawy na rozprawie.

7 Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

8 I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej: "p.p.s.a.":

9 1. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

10 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; dalej: "O.p.", w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., polegające na utrzymaniu przez sąd pierwszej instancji w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo że organ nie rozpatrzył ponownie sprawy będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji.

11 2. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na utrzymaniu przez sąd pierwszej instancji decyzji organu z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p, pomimo że decyzja ta wydana została przez organ z naruszeniem swobodnej oceny dowodów (poprzez dowolną ocenę dowodów), tj. z uwagi na przyjęcie wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości wynosi 4.050.000 zł, gdy tymczasem w aktach sprawy znajduje się operat szacunkowy sporządzony przez biegłych rzeczoznawców, który w sposób jednoznaczny wskazuje, iż wartość nieruchomości wynosi 3.390.000 zł.

12 3. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przedstawienie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie realnej kontroli instancyjnej przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie i w konsekwencji uniemożliwia przeprowadzenie kontroli zasadności oceny tych przesłanek, poprzez: przedstawienie sprzecznego wewnętrznie wniosku, iż dodatkowy materiał dowodowy w postaci wydruków z systemu "Czynności Majątkowe" potwierdza, że składając pierwotną deklarację skarżąca nie zawyżyła wartości rynkowej nieruchomości biorąc pod uwagę ceny transakcji w okresie również lutego 2015 r., a jednocześnie wskazując, że transakcje zamieszczone w przedstawionym przez skarżącą operacie szacunkowym dotyczą transakcji również w okresie czerwca 2015 r., nie wyjaśniając motywów uznania jedynie cen transakcji wynikających z systemu "Czynności Majątkowe".

13 II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a:

14 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego polegającego na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.c.c., poprzez błędne przyjęcie, że organ prawidłowo uznał, iż wartość nabycia nieruchomości podana w postanowieniu Sądu Rejonowego P. i J. w P. odpowiada wartości rynkowej nieruchomości, a w konsekwencji przyjęcie, że wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości stanowi rzeczywista cena nabycia, gdy tymczasem, nie ma znaczenia za jaką kwotę nieruchomość została ostatecznie nabyta, gdyż wartość tynkowa rzeczy lub prawa majątkowego stanowiącego podstawę opodatkowania nie musi odpowiadać cenie sprzedaży.

15 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego polegającego na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.c.c., poprzez błędne przyjęcie, że organ prawidłowo uznał, iż załączony do wniosku o stwierdzenie nadpłaty operat szacunkowy nie pochodzi z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej, podczas gdy poprzez określenie dnia dokonania czynności należy rozumieć ustalenie wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego w czasie najbardziej zbliżonym do dnia czynności, której wartość przedmiotu jest ustalana.

16 3. Naruszenie przepisów prawa materialnego polegającego na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.c.c., poprzez błędne przyjęcie, iż organ prawidłowo uznał, że cena sprzedaży nieruchomości w toku licytacji komorniczej stanowi o jej wartości rynkowej, gdy tymczasem w sprawie wskazywana jest wycena nieruchomości dokonana na zlecenie komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym P. w P. sporządzona przez profesjonalnych rzeczoznawców majątkowych ustalająca wartość rynkową nieruchomości na kwotę 3.390.000 zł.

17 4. Naruszenie przepisów prawa materialnego polegającego na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 156 ust. 3 u.g.n., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że organ prawidłowo uznał, iż sporządzony przez biegłych rzeczoznawców na potrzeby postępowania egzekucyjnego operat szacunkowy jest nieaktualny z uwagi na upływ 12 miesięcy od dnia jego sporządzenia, gdy tymczasem obowiązek pozyskiwania klauzuli aktualności w operacie szacunkowym nie ma zastosowania do operatów sporządzanych w postępowaniu egzekucyjnym z nieruchomości.

18 5. Naruszenie przepisów prawa materialnego polegającego na naruszeniu art. 156 ust. 3 u.g.n., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że wartość wynikająca z operatu szacunkowego sporządzonego na potrzeby egzekucji nie wiąże organy podatkowe na potrzeby wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż postanowienia art. 948 i 951 k.p.c. są wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 156 ust. 3 u.g.n., co wyklucza ich wykładnię w sposób rozszerzający, gdy tymczasem brak jest jakichkolwiek wskazań uzasadniających powyższą tezę, a wręcz przeciwnie, zgodnie z ww. przepisami obowiązek pozyskiwania klauzuli aktualności w operacie szacunkowym nie ma zastosowania do operatów sporządzonych w postępowaniu egzekucyjnym z nieruchomości, a zatem operat taki nie wymaga potwierdzenia jego aktualności.

19 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

20 Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Sporna w sprawie jest ocena, czy skarżącej przysługuje nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia nieruchomości na licytacji w trybie egzekucji sądowej.

23 Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Sąd Rejonowy P. i J. w P. postanowieniem z dnia 13 października 2017 r. przysądził skarżącej prawo własności nieruchomości położonej przy ul. [...] w P. Postanowienie to jest prawomocne od 14 listopada 2017 r.

24 W dniu 21 grudnia 2017 r. skarżąca złożyła deklarację na podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu ww. nabycia nieruchomości, wykazując podatek do zapłaty w kwocie 81.000 zł. Następnie, pismem z dnia 16 stycznia 2017 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu tego nabycia w kwocie 13.200 zł, który uzasadniła omyłkowym zawyżeniem kwoty należnego podatku, gdyż w podstawie opodatkowania wpisała cenę nabycia (4.050.000 zł), zamiast wartości wynikającej z operatu szacunkowego z dnia 15 grudnia 2015 r., wykonanego na potrzeby licytacji komorniczej (3.390.000 zł).

25 Decyzją z dnia 28 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. odmówił spółce stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2018 r.

26 Organy podatkowe uznały zgodnie, że w sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Stwierdziły, że stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm.); dalej: "u.p.c.c.", wartość rynkowa nieruchomości powinna być ustalona według cen z daty najbardziej zbliżonej do dnia 14 listopada 2017 r., tj. daty, od której prawomocne jest postanowienie sądu przysądzające skarżącej własność nieruchomości. Wymogu tego nie spełnia powołany przez spółkę operat szacunkowy, który został sporządzony 15 grudnia 2015 r., według stanu na 10 listopada 2015 r., z wykorzystaniem do porównania transakcji odbiegających od przedmiotowej. Organ odwoławczy wskazał także na wyniki przeprowadzonej w oparciu o wydruki z systemu "Czynności Majątkowe" analizy wartości nieruchomości obejmującej transakcje od lutego 2015 r. do października 2016 r., a potwierdzającej, że wartość wykazana przez spółkę w pierwotnej deklaracji na podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest zawyżona.

27 Oddalając skargę, sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a w sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że składając pierwotną deklarację na podatek od czynności cywilnoprawnych spółka zawyżyła wartość rynkową nieruchomości, stanowiącą podstawę opodatkowania.

28 Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu odwoławczego, że wartość rynkowa nieruchomości odpowiada cenie jej sprzedaży. W jego ocenie, z przepisów art. 156 ust. 3 i ust. 4 u.g.n., jednoznacznie wynika, że operat szacunkowy sporządzony na potrzeby postępowania egzekucyjnego z nieruchomości co do zasady zachowuje aktualność w toku całego postępowania. Jednak, nie wynika z nich, że wartość przyjęta z operatu szacunkowego, sporządzonego na potrzeby egzekucji z nieruchomości, wiąże po upływie 12 miesięcy od daty jego sporządzenia organy podatkowe na potrzeby wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych.

29 Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić należy ocenę prawną sądu pierwszej instancji, że brak w sprawie było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

30 Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. u.p.c.c., podatkowi podlegają m.in. umowy sprzedaży. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. stanowi natomiast, że orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2, także podlegają podatkowi.

31 W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 pkt 1 u.p.c.c. powstał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego o przysadzeniu, tj. 14 listopada 2017 r.

32 Podstawę opodatkowania stanowi, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.c.c., określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

33 Zgodzić należy się ze skarżącą, czego nie kwestionowały także organy podatkowe i sąd pierwszej instancji, że cena sprzedaży nie stanowi w każdym przypadku podstawy opodatkowania w u.p.c.c.

34 Termin "wartość rynkowa" uregulowany w przepisie art. 6 ust. 2 u.p.c.c. odnosi tę wartość do rzeczywistego obrotu prawami majątkowymi, czyli do cen, jakie na danym terenie można uzyskać w przypadku sprzedaży praw danego rodzaju. Stosownie do tego przepisu, transakcje, które należy wziąć pod uwagę przy ustalaniu wartości rynkowej nieruchomości powinny uwzględniać ten sam rodzaj nieruchomości, miejsce ich położenia oraz ich stan, a ponadto powinny pochodzić z dnia dokonania tej czynności.

35 Operat szacunkowy sporządzony został w sprawie na potrzeby sądowego postępowania egzekucyjnego, w celu określenia wartości rynkowej działek nr [...] i nr [...] o łącznej powierzchni 1029 m2 wraz z częściami składowymi, w tym budynkiem kamienicy o powierzchni użytkowej 2306,5 m2, położonej w P. przy ulicy [...], z zastosowaniem podejścia porównawczego. Transakcje, przyjęte przez biegłych sporządzających ten operat do wyceny, pochodzą z okresu od lipca 2013 r. do czerwca 2015 r. Do porównania wybrano 3 nieruchomości zabudowane kamienicą, dotyczące transakcji z października i grudnia 2013 r. oraz ze stycznia 2014 r. Nieruchomości te położone są w innym rejonie P. niż nieruchomość wyceniana (J. i C., podczas gdy omawiana nieruchomość znajduje się na L.).

36 Mając na uwadze daty transakcji, na jakich oparli swoją opinię biegli, a przede wszystkim zasadniczą okoliczność, iż skarżąca nabyła nieruchomość w postępowaniu egzekucyjnym w trybie licytacji publicznej, prawidłowo organ podatkowy ocenił, co słusznie zaakceptował sąd pierwszej instancji, że nie można było w sprawie przyjąć wyceny nieruchomości z tego operatu, gdyż nie odpowiadała ona wartości rynkowej w dacie wydania przez sąd powszechny postanowienia z dnia 13 października 2017 r. o przysądzeniu skarżącej prawa własności ww. nieruchomości, które uprawomocniło się 14 listopada 2017 r.

37 Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, operat szacunkowy został prawidłowo oceniony przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji w kontekście możliwości wykorzystania go w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, jako dowód na potrzeby ustalenia wartości rynkowej w sprawie.

38 Zgodnie z art. 156 ust. 3 u.g.n., operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia, chyba że wystąpiły zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników, o których mowa w art. 154. Ponadto w ust. 4 przewidziano możliwość potwierdzenia aktualności operatu przez rzeczoznawcę po upływie ww. okresu. Jednak, w ust. 5 tego artykułu postanowiono, że przepisy ust. 3 i ust. 4 nie naruszają uregulowań wynikających z przepisów odrębnych. Tymi odrębnymi przepisami są m.in. przepisy dotyczące oszacowania nieruchomości na potrzeby komorniczej egzekucji (art. 948-951 k.p.c.). W art. 984 § 1 k.p.c. przewidziano, że jeżeli nieruchomość była oszacowana dla potrzeb obrotu rynkowego w okresie 6 miesięcy przed zajęciem, nowego oszacowania nie dokonuje się, natomiast w § 11 tego artykułu oraz w art. 951 k.p.c. postanowiono, że nowego oszacowania nieruchomości, w sytuacji gdy dotychczasowy operat stracił aktualność, dokonuje się tylko na wniosek wierzyciela lub dłużnika.

39 Zatem, brak obowiązku zyskania od rzeczoznawcy klauzuli aktualności operatu szacunkowego do postępowań egzekucyjnych z nieruchomości, nie zmienia oceny powyższego operatu jako takiego, który może być wykorzystany na okoliczność ustalenia wartości rynkowej nieruchomości. Jednak, w sytuacji jaka zaistniała w sprawie, gdy z analizy organów podatkowych wartości rynkowych dokonanych w oparciu o posiadane przez te organy dane z systemu "Czynności Majątkowe", które pod uwagę wzięły ceny transakcyjne z okresu znacznie bliższego dacie powstania obowiązku podatkowego (transakcje od lutego 2015 r. do października 2016 r.) i dotyczyły nieruchomości położonych w tym samym rejonie, w niewielkiej odległości od nieruchomości wycenianej, wynikało, że średnia wartość rynkowa nieruchomości, zabudowanych budynkami wielorodzinnymi, położonymi w P., obręb L. o powierzchni budynku od 1500 m2 do 3000 m2 i powierzchni gruntu 1000 m2 do 2000 m2 w powyższym okresie kształtowała się na poziomie 2.361,00 zł za 1 m2., to nie można było przyjąć wartości z operatu szacunkowego, gdyż jest to wartość wyższa, aniżeli wartość 1 m2 wynikająca z ceny przybicia i jednocześnie wartość wskazana przez spółkę w pierwotnie złożonej deklaracji PCC-3 (1.756,00 zł/m2). Uwzględniając więc te transakcje (porównywalne), prawidłowo organy podatkowe i sąd pierwszej instancji uznały, że brak było podstaw do przyjęcia wartości nieruchomości z ww. operatu szacunkowego i w konsekwencji - do nieuwzględnienia wniosku skarżącej o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

40 W tej sytuacji zarzuty naruszenia prawa materialnego ujęte w pkt 1-5 skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż ww. przepisy zostały prawidłowo w sprawie zastosowane.

41 Zrzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i nierozpatrzenie ponownie sprawy, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, gdyż organ odwoławczy dokonał ponownej analizy materiału dowodowego w sprawie podatkowej, zaś utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wyjaśnił powody wydanego rozstrzygnięcia. Nadto, ocena prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie może stanowić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. (utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji) jest możliwe w przypadku stwierdzenia prawidłowości wydanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, dlatego też zarzut poprawności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wraz uzasadnieniem podjętego rozstrzygnięcia nie może przesądzać o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania.

42 Także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., powiązany zarzutem z naruszeniem w art. 122, art. 187 § 1 i art. 192 O.p., nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, materiał dowodowy został w sprawie zebrany wyczerpująco, zaś skarżąca nie składała w jej toku wniosków dowodowych (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) Ponadto, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyjaśnił powody, dla których nie znajduje podstaw do ustalenia wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego według wyceny z operatu szacunkowego. Powody te znajdują uzasadnienie w definicji wartości rynkowej zamieszczonej art. 6 ust. 2 p.c.c. Skoro więc ceny nieruchomości zmieniły się w czasie, to wzrost wartości nieruchomości na przestrzeni 3-4 lat nie budzi wątpliwości. Zatem, w sprawie nie doszło także do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

43 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. dotyczy wymaganej konstrukcji uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, a w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy w postaci: przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wynika z tego, że uzasadnienie wyroku powinno m.in. zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co sprowadza się do przedstawienia przez sąd merytorycznej oceny, która decydowała o treści rozstrzygnięcia. W tej sprawie taką ocenę wypowiedział sąd pierwszej instancji. Jednak, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć podważeniu oceny prawnej wypowiedzianej przez sąd administracyjny. Kwestia wadliwości wypowiedzianej oceny prawnej nie oznacza bowiem formalnych/konstrukcyjnych wad uzasadnienia.

44 W skardze kasacyjnej w motywach zarzutów opartych na art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazano, że "przedstawienie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie realnej kontroli instancyjnej przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie i w konsekwencji uniemożliwia przeprowadzenie kontroli zasadności oceny tych przesłanek, poprzez: przedstawienie sprzecznego wewnętrznie wniosku, iż dodatkowy materiał dowodowy w postaci wydruków z systemu "Czynności Majątkowe" potwierdza, że składając pierwotną deklarację skarżąca nie zawyżyła wartości rynkowej nieruchomości biorąc pod uwagę ceny transakcji w okresie również lutego 2015 r., a jednocześnie wskazując, że transakcje zamieszczone w przedstawionym przez skarżącą operacie szacunkowym dotyczą transakcji również w okresie czerwca 2015 r., nie wyjaśniając motywów uznania jedynie cen transakcji wynikających z systemu "Czynności Majątkowe", jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, według którego "Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia" (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt I OSK 1797/14). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. należy tak interpretować, że wystarczy, gdy z wywodów sądu pierwszej instancji wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił powody, które w jego ocenie wskazywały, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa zarzucanego w skardze.

45 Z tych względów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329); należało orzec jak w sentencji.

46 Na podstawie art. 200, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 2.700 zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).

47 /-/ A. Polańska /-/ J. Brolik /-/ D. Gajewski