Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2024 r., III FSK 719/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2024 r., III FSK 719/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/21 w sprawie ze skargi X. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4017.2.2021.2.AW w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2022 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1452/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w związku ze złożonym do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) przez X. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej Skarżący, Bank) wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej schematów podatkowych o których mowa w rozdziale 11a działu III ustawy Ordynacja podatkowa (dalej O.p.).

3 Organ uzasadniając odmowę wszczęcia postępowania wskazał, że wątpliwości Banku budziła kwestia ustalenia, czy Bank obowiązany jest na podstawie przepisów rozdziału 11a O.p., w szczególności art. 86b § 1, art. 86c § 1 i art. 86d § 2 tej ustawy, do przekazania informacji o schemacie podatkowym.

4 W opinii DKIS, pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dawało możliwości rozpatrzenia wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów działu II rozdział 11a O.p. Zdaniem organu, pytanie zadane przez Bank wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Bank wystąpił bowiem o interpretację przepisów, regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w rozdziale 11a O.p., które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego Banku, jak i nie mają wpływu na wysokość jego zobowiązania podatkowego. Mają one charakter stricte sprawozdawczy i proceduralny. Fakt umieszczenia przepisów dotyczących schematów podatkowych w O.p., a zatem w ustawie podatkowej nie powoduje ich materialnoprawnego charakteru. Informacje o schematach podatkowych stanowią źródło danych, które umożliwi organom administracji skarbowej skuteczną realizację zadań nałożonych przez przepisy prawa podatkowego.

5 Dyrektor KIS podkreślił, że przepisy w zakresie raportowania informacji o schematach podatkowych nie należą do kategorii materialnego prawa podatkowego, mimo tego, iż zostały zamieszczone w O.p., w dziale "Zobowiązania podatkowe".

6 Sąd I instancji uchylając zaskarżone postanowienie uznał, że obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a O.p. tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b §1 i nast. O.p.

7 Zaskarżony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

8 Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. organ zarzucił naruszenie:

9 1. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 2262 ze zm.) - dalej O.p. - przez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w uchylonych postanowieniach w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie dotyczącym odmowy wszczęcia postępowania.

10 2. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 i art. 14k § 1 O.p. - przez niezasadne uchylenie postanowienia z dnia 13 kwietnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4017.2.2021.2.AW oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia 23 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4017.2.2021.1.DP w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w sprawie niniejszej zaistniały przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej, ponieważ przepisy regulujące obowiązki w zakresie informacji o schematach podatkowych stanowią przepisy prawa podatkowego materialnego podlegające urzędowej wykładni w drodze interpretacji indywidualnej, ponadto przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, a wydana interpretacja zdaniem Sądu pełniłaby funkcję ochronną, podczas gdy pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dawało możliwości jego rozpatrzenia poprzez wydanie interpretacji, pytanie to wykraczało bowiem poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż Skarżąca zwróciła się o interpretację przepisów regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w Dziale III Rozdziale 11a Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem jej obowiązku podatkowego, jak i nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego, mają one charakter stricte sprawozdawczy i proceduralny. Fakt umieszczenia przepisów dotyczących schematów podatkowych w Ordynacji podatkowej, a zatem w ustawie podatkowej nie powoduje ich materialno-prawnego charakteru, a ewentualnie wydana interpretacja nie pełniłaby funkcji ochronnej.

11 Strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie na podstawie art. 176 §2 P.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

12 Bank nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

13 Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III z dnia 12 grudnia 2023 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne z uwagi na brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy stacjonarnej, a także na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Strony zostały powiadomione o możliwości uzupełnienia argumentacji skargi kasacyjnej bądź wniosku o jej oddalenie.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

15 Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.

16 W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu, których w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi i w zakresie tym okazała się niezasadna.

17 W rozpoznawanej sprawie podstawę prawną działania organu stanowił art. 165a § 1 O.p. Po myśli tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy zachodzenia przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, nie może on przystąpić do merytorycznego badania wniosku, a wręcz przeciwnie, obowiązany jest zaniechać dalszych czynności i odmówić wszczęcia postępowania. Użyte w art. 165a § 1 O.p. wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W świetle analizowanego przepisu istotnym pozostaje ustalenie, czy były spełnione przesłanki odmowy wszczęcia postępowania. Przesłanka odmowy wszczęcia postępowania powinna istnieć w momencie złożenia wniosku w rozumieniu art. 165 O.p. i powinna być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast żądanie budzi wątpliwości, których rozstrzygnięcie przez organ wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, nie można odmówić wszczęcia postępowania. Przyjąć bowiem należy, że przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie podlega interpretacji rozszerzającej ograniczającej prawo do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

18 Z postanowień organu interpretacyjnego oraz sformułowanych przez ten organ zarzutów kasacyjnych wynika, że w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem, podatkowy organ interpretacyjny nie był uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), bowiem stało by to w sprzeczności z art. 14b § 1 o.p. Zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy bowiem interpretacji przepisów prawa materialnego.

19 Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14b §1O.p. jak i art. 14k §1 O.p. w zakresie odnoszącym się do przesłanki przedmiotowej, tj. innych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie.

20 Materia prawna w omawianym zakresie była wielokrotnie przedmiotem rozważań tutejszego Sądu i doczekała się jednolitej linii orzeczniczej (niezależnie od opinii organu co do ilości zapadłych wyroków). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd prezentowany m. in. w wyrokach tego Sądu z 14 marca 2023 r., II FSK 1071/21, z 18 marca 2023 r., II FSK 1068/21, z 16 lutego 2022 r., III FSK 4150/21, z 8 grudnia 2021 r., III FSK 4548/21, z 28 stycznia 2021 r., I FSK 1703/20 czy z 30 marca 2022 r., I FSK 2345/18, zgodnie z którym przepisy działu III rozdziału 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p. Ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna, co prowadzi do oceny, że jej przedmiotem mogą – i być powinny – wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy.

21 W wyroku z 30 marca 2022 r., I FSK 2345/18, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że interpretacji indywidualnej mogą podlegać nie tylko przepisy prawa materialnego, ale również i przepisy proceduralne, pod warunkiem, że mają one związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, który wówczas jest zainteresowanym w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Sąd zgodził się z tezą, że gdyby zawęzić rozumienie pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o jakich mowa w art. 14b § 1 O.p. tylko do kategorii przepisów materialnoprawnych, zbędne byłoby istnienie przepisu art. 14 § 2a O.p. Skoro zgodnie z wolą ustawodawcy na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, to znaczy, że interpretację indywidualną wydaje się wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego, z wyłączeniem przepisów skierowanych wyłącznie do organu podatkowego, jak np. terminów do wydania decyzji w ramach postępowania podatkowego. W pojęciu "przepisy prawa podatkowego" mieszczą się również przepisy nakładające na podmioty zobowiązane obowiązki instrumentalne, których niedopełnienie skutkuje uruchomieniem przez administrację skarbową postępowań weryfikacyjnych, a finalnie wymierzeniem sankcji administracyjnej czy kary określonej przepisami ustawy - Kodeks karny skarbowy (K. Teszner [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2021).

22 Z przepisów regulujących istotę interpretacji indywidualnych nie wynika ograniczenie ich wydawania tylko w odniesieniu do przepisów o charakterze materialnoprawnym. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tymczasem przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 O.p.). Z kolei "ustawy podatkowe" to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.).

23 Nie można zatem automatycznie odmówić wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że przepis prawa, o zastosowanie którego wystąpił wnioskodawca, nie łączy się bezpośrednio z jego obowiązkiem czy zobowiązaniem podatkowym. Określenie administracyjnego prawa materialnego doczekało się wielu opracowań i różnych definicji, niemniej na potrzeby niniejszej sprawy można je sprowadzić do możliwości konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego. Obecnie nie ma przeszkód, by sprowadzić to do prawa podatkowego i stosunku prawnopodatkowego. Chcąc zastosować art. 165a § 1 O.p., organ winien był wykazać, że przedmiotem wniosku jest przepis wyłączony spod obowiązku, o jakim mowa w art. 14b § 1 O.p., co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie.

24 Trafne w tym zakresie pozostaje stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1068/21, w myśl którego przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych, jako pozwalające na prawidłowe określenie powstania obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokości podstawy opodatkowania, współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które z kolei bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Jakkolwiek przy tym przepisy zawarte w Dziale III Rozdziału 11a ustawy – Ordynacja podatkowa "są względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, które pozwalają zwłaszcza na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, (...) ich stosowanie w istocie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego (argumentum a rerum natura).".

25 Prowadzeniu postępowania i rozpatrzeniu treści żądania w sposób merytoryczny nie uniemożliwiają również pozostałe przepisy wskazywane przez organ. Nie jest wspomnianą przeszkodą w szczególności kwestia braku funkcji ochronnej żądanej interpretacji. Zgodnie z art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Każda interpretacja z mocy prawa chroni jej adresata, a ochrona ta jest skutkiem, a nie przyczyną jej wydania.

26 Na etapie rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest istotną kwestia w jaki, konkretny sposób dana interpretacja będzie wypełniać tę funkcję. Kwestia ta będzie miała znaczenie dopiero na etapie ewentualnych konsekwencji, jakie wnioskodawca mógłby ponieść, stosując się do niej. W świetle dotychczasowej praktyki orzeczniczej nie może budzić wątpliwości, że konsekwencje te wiążą się z zastosowaniem się do interpretacji dającej błędną odpowiedź, gdyż w przeciwnym wypadku taką ochronę (teoretycznie) daje samo prawo, jak również że badanie możliwości ponoszenia negatywnych konsekwencji przez zastosowanie się do interpretacji jest ściśle powiązane z konkretnymi okolicznościami - treścią interpretacji i rodzajem zachowania się jej adresata, co wiąże się z potrzebą dalszego formalnego badania stanu faktycznego. Wbrew zatem twierdzeniom organu na etapie wstępnej kwalifikacji wniosku o wydanie interpretacji na podstawie art. 165a § 1 O.p. nie ma znaczenia okoliczność, czy i jaką konkretnie ochronę uzyska wnioskodawca w wyniku wydania żądanej interpretacji indywidualnej.

27 Ostatecznie należy stwierdzić, że argumentacja wyrażona w skardze kasacyjnej zmierza do wyłączenia możliwości interpretowania przepisów dotyczących informowania o schematach podatkowych w ogólności, czego jednakże ustawodawca nie przewidział. Interpretacja indywidualna przedmiotowo obejmuje przepisy prawa podatkowego, a takimi są również przepisy rozdziału 11a Działu III (art. 3 pkt 1 i 2 O.p.). Definicja legalna pojęcia "przepisów prawa podatkowego" nie ogranicza ich rozumienia tylko do kwestii obowiązku podatkowego czy zobowiązania podatkowego. Chcąc zastosować art. 165a § 1 O.p., organ musiałby wykazać, że przedmiotem wniosku jest przepis wyłączony spod obowiązku, o jakim mowa w art. 14b § 1 O.p., czego w rozpoznawanej sprawie nie wykazano. Należy podkreślić, że postrzeganie problemu przez pryzmat wąskiego pojmowania stosunku prawnopodatkowego, sprowadzonego do treści i zakresu zobowiązania podatkowego, nie znajduje uzasadnienia w przepisach dotyczących obowiązku organu do wydawania interpretacji podatkowych. Skoro w ustawie – Ordynacja podatkowa znalazł się zapis o obowiązku przekazania informacji, co do którego nie ma wyłączenia prawa zainteresowanego do uzyskania interpretacji, a Organ nie znajduje w konkretnym stanie faktycznym przesłanek mogących być kwalifikowanymi jako powody wymienione w art. 165a § 1 O.p., jego zastosowanie i wydanie postanowienia odmownego przepis ów narusza.

28 Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

29 |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

30 |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Stanisław Bogucki |Bogusław Dauter |

31 | | | |