Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2023 r., II FSK 1068/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2023 r., II FSK 1068/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2474/19 w sprawie ze skargi M. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 |II FSK 1068/21 | |

UZASADNIENIE

3 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2474/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) – uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2019 r.

4 Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że celem skarżącej było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy zawierane przez nią transakcje Instrumentów pochodnych nie stanowią schematu podatkowego w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 10 lit. a) i c) Ordynacji podatkowej, ani schematu podatkowego transgranicznego w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 12 lit. a) Ordynacji podatkowej. Jeżeli natomiast powyższe transakcje stanowiłyby takie schematy, to - czy w stosunku do schematu podatkowego albo schematu podatkowego transgranicznego z tytułu zawierania transakcji Instrumentów pochodnych, skarżąca jest korzystającym, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (nie pełni funkcji promotora, ani wspomagającego); a ponadto – w zależności od odpowiedzi na postawione powyżej pytania - czy w stosunku do schematu podatkowego albo schematu podatkowego transgranicznego z tytułu zawierania transakcji Instrumentów pochodnych, skarżąca nie osiąga korzyści podatkowej, o której mowa w art. 86f § 1 pkt 8 i art. 86j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

5 Istota interpretacji, o której wydanie wniosła skarżąca, dotyczy zatem przepisów o schematach podatkowych, w tym art. 86a § 1 O.p., które to regulacje zamieszczone zostały w Dziale III, Rozdział 11a - Informacje o schematach podatkowych.

6 Postanowieniem z 11 lipca 2019 r. wydanym w pierwszej instancji organ odmówił wszczęcia postępowania, wskazując, że przepisy, regulujące obowiązek informowania o schematach podatkowych nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego wnioskodawcy, jak i nie mają wpływu na wysokość jego zobowiązania podatkowego. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem DKIS z 28 sierpnia 2019 r.

7 Na skutek skargi do sądu, WSA w Warszawie powołanym na wstępie wyrokiem uchylił oba postanowienia. Sąd I instancji wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest zasadność odmowy przez Dyrektora KIS wszczęcia postępowania w sprawie wobec uznania, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, nie pozwalały na wydanie interpretacji, jako niemieszczące się w ramach tej instytucji prawnej. W ocenie sądu pierwszej instancji rację w sporze przyznać należało skarżącej, posiada ona bowiem przede wszystkim legitymację do wystąpienia z wnioskiem jako "zainteresowany" na gruncie Ordynacji podatkowej. Organ zaś bezpodstawnie uznał, że przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy podatkowego prawa materialnego dotyczące bezpośrednio powstania zobowiązania podatkowego lub wysokości zobowiązania podatkowego. WSA uznał, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

8 W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

9 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 O.p. przez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż pytanie strony winno być rozstrzygnięte w drodze interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p., podczas gdy prawidłowa ocena czynności podjętych przez organ podatkowy winna skutkować oddaleniem skargi wobec braku naruszenia przez organ art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i jego zastosowania skutkującego odmową wszczęcia przedmiotowego postępowania;

10 - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 86a § 1 pkt 10 lit. a) i c), art. 86a § 1 pkt 12 lit. a), art. 86a § 1 pkt 3, a także art. 86f § 1 pkt 8 i art. 86j § 1 pkt 2 O.p. przez uznanie, iż przedmiotem interpretacji mogą być wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych, a nie tylko przepisy prawa materialnego i w konsekwencji uznanie, iż w zakresie przepisów odnoszących się do raportowania schematów podatkowych może być wydana interpretacja indywidualna, a przepisy te mają charakter materialnoprawny;

11 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14k § 1 i 3 O.p. przez uznanie, iż wydana przez organ interpretacja odnosząca się do wykładni przepisów w zakresie obowiązku informowania o schematach podatkowych spełniałaby funkcję ochronną, o której mowa w art. 14k O.p.

12 Na tej podstawie pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Wniósł także o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postęowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

13 Podatnik nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

14 Organ uzupełnił swoje stanowisko o argumentację przedstawioną w piśmie procesowym z 25 sierpnia 2021 r.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

16 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

17 Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a.

18 Naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 O.p. autor skargi kasacyjnej upatruje w uwzględnieniu skargi strony skarżącej, uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji i w konsekwencji błędnym przyjęciu, iż pytanie strony winno być rozstrzygnięte w drodze interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p., podczas gdy prawidłowa ocena czynności podjętych przez organ podatkowy winna skutkować oddaleniem skargi wobec braku naruszenia przez organ art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i jego zastosowania skutkującego odmową wszczęcia przedmiotowego postępowania. Zarzut ten jest niezasadny.

19 Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona w zarzutach kasacyjnych, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przepisy Rozdziału 11a w Dziale III O.p., dotyczące tzw. schematów podatkowych, mogą być objęte zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i nast. O.p.?

20 Analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyrokach z: 4 października 2022 r., III FSK 4179/21; 28 stycznia 2021 r., I FSK 1703/20, a także z 29 kwietnia 2021 r., II FSK 1873/20. Skład orzekający w tej sprawie podziela i ponawia zawartą w nich argumentację wskazując, co następuje:

21 Zgodnie z art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną oraz inne przyczyny. W niniejszej sprawie kwestionowana jest przesłanka "przedmiotowa", czyli sytuacja, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź przepisy prawa, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Przy czym należy zauważyć, że czym innym jest brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania.

22 Z postanowień organu interpretacyjnego oraz sformułowanych przez ten organ zarzutów kasacyjnych wynika jego stanowisko, że w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem, organ interpretacyjny nie był uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), bowiem stałoby to w sprzeczności z art. 14b § 1 o.p.

23 Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Przepisy Rozdziału 11a e Dziale III O.p. (dotyczące tzw. schematów podatkowych) nie mają jednolitego charakteru. Jest to niejednorodny zbiór norm prawnych, wśród których można wskazać zarówno przepisy materialne, jak i procesowe, w tym takie, które objęte są wspomnianym katalogiem wyłączeń z art. 14b § 2a o.p., w szczególności "regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych" (zob. np. art. 86h i nast. o.p.). Niemniej, w zakresie objętym pytaniem interpretacyjnym M. S.A., tj. zwłaszcza w odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, przepisy te należy uznać za regulacje materialnoprawne. Stąd też, wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie organu, regulacje te mogą być przedmiotem wykładni dokonywanej w drodze interpretacji indywidualnej. Istotnym jest, że przepisy art. 86f § 1 pkt 4-8 o.p. konstytuują określone obowiązki o charakterze analitycznym, a art. 86b do art. 86e o.p. – mają cel informacyjny.

24 Regulacje dotyczące raportowania schematów podatkowych, zasadnie zostały odniesione przez WSA i skarżącą spółkę, do obowiązków ewidencyjnych tudzież informacyjnych, pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają bowiem określić w sposób prawidłowy elementy stosunku podatkowoprawnego, w tym zwłaszcza takie jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, z uwagi na ratio legis, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych, w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Wprawdzie są względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, które pozwalają zwłaszcza na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, to jednak powyższe nie zmienia ich stosowanie w istocie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego (argumentum a rerum natura). Trafnie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na informacyjny w swej naturze charakter omawianych unormowań. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są to, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że obowiązki tego typu wyrażane są przez regulacje materialnoprawne. Uregulowania podobne do tych zawartych w Dziale III Rozdział 11a z o.p. zostały również przewidziane w ustawach regulujących konkretny podatek (zob. np. art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

25 We wspomnianym wyroku z 28 stycznia 2021 r., I FSK 1703/20, NSA zwrócił uwagę na argument natury systemowej (a rubrica), wskazujący na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w Dziale III o.p. (Rozdział 11a), poświęconym zobowiązaniom podatkowym, czyli tej części o.p., która ma charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania. Należy też podzielić argumenty natury językowej, celowościowej i systemowej, przywołane w wyroku NSA z 28 stycznia 2021 r., I FSK 1703/20. Mianowicie ustawodawca nie przewidział wyraźnego wykluczenia możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązków dotyczących raportowania schematów podatkowych (co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 14b § 2a o.p.). Nie sposób także pominąć, że niewywiązanie się z obowiązku raportowania schematów podatkowych jest penalizowane od 1 stycznia 2019 r., kiedy to do systemu prawa został wprowadzony art. 80f ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r., poz. 19 ze zm.). Wobec powyższego nie można zgodzić się z organem, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko takie przepisy prawa materialnego, które odnoszą się bezpośrednio do zobowiązania podatkowego, albowiem tylko wówczas wnioskodawca jest objęty ochroną wynikającą z interpretacji (nawiązujące do treści art. 14b § 4 oraz art. 14k-14m o.p.). Zastosowanie się przez spółkę do interpretacji indywidualnej, wydanej w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych, chroniłoby przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego i nałożeniem sankcji, w przypadku gdyby uprawnione organy stwierdziły, że doszło do nieprawidłowego wywiązywały się z wypełnienia obowiązków w zakresie raportowania. Zatem ochrona będzie przejawiała się w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 o.p.).

26 W tej sytuacji za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14k § 1 i 3 O.p. przez uznanie, iż wydana przez organ interpretacja odnosząca się do wykładni przepisów w zakresie obowiązku informowania o schematach podatkowych spełniałaby funkcję ochronną, o której mowa w art. 14k O.p. To, czy i na ile interpretacja taka spełniałaby dla wnioskodawcy funkcje ochronną, jest zagadnieniem całkowicie odrębnym od kwestii obowiązku jej wydania przez organ i niemającym wpływu na ocenę, czy organ był zobowiązany do jej wydania. Należy przy tym przyjąć, że przedmiotem interpretacji, spełniającej funkcję ochronną, mogą być przepisy odnoszące się do raportowania schematów podatkowych, o których mowa w Rozdziale 11a w Dziale III O.p.

27 Mając na względzie zasadnicze kwestie, takie jak ratio legis instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego jako tej, która ma zapewniać ochronę podatnika, w tym zwłaszcza bezpieczeństwo prawne w ramach skomplikowanego systemu prawa podatkowego (art. 2 Konstytucji), nie sposób zawężająco interpretować zakresu zastosowania przedmiotowej instytucji. W szczególności niedopuszczalne jest ograniczanie zakresu zastosowania interpretacji (uprawnień podatnika) w sposób dorozumiany, bez wyraźnej w tym względzie wypowiedzi ustawodawcy.

28 Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem również przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 86a § 1 pkt 10 lit. a) i c), art. 86a § 1 pkt 12 lit. a), art. 86a § 1 pkt 3, a także art. 86f § 1 pkt 8 i art. 86j § 1 pkt 2 O.p. przez uznanie, iż przedmiotem interpretacji mogą być wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych, a nie tylko przepisy prawa materialnego i w konsekwencji uznanie, iż w zakresie przepisów odnoszących się do raportowania schematów podatkowych może być wydana interpretacja indywidualna, a przepisy te mają charakter materialnoprawny.

29 Przedstawionej wyżej oceny zarzutów skargi kasacyjnej nie zmienia argumentacja uzupełniająca stanowisko pełnomocnika organu, zawarta w piśmie procesowym z 25 sierpnia 2021 r.

30 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.