Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2023 r., III FSK 671/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2023 r., III FSK 671/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. i M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 854/22 w sprawie ze skargi B. B. i M. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr SKO.F/41.4/1/2022/52 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 19 stycznia 2023 r., I SA/Gl 854/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. B. i M. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 29 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.

3 Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucili zaskarżonemu wyrokowi:

4 I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie:

5 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy I jak i II instancji tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 122, art. 123 o.p. w zw. z art. 200 § 1, art. 124, 125 § 1, art. 127 w zw. z art. 139 § 4 w zw. z art. 140 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prowadzenie przez organy podatkowe I i II instancji postępowania było dowolne i chaotyczne oraz opieszałe, organy dowolnie selekcjonowały dowody będące podstawą ustaleń faktycznych, w tym dokonały naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu przed organem I jak i II instancji, organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji, co w efekcie utrudniło stronie formułowanie zarzutów i skuteczną obronę swoich praw;

6 2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezajęcie przez sąd pierwszej instancji stanowiska co do zarzutów mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w związku z naruszeniem przez organ art. 120, art. 121 § 1 i 2 w zw. z art 122, art.123 o.p. w zw. z art. 200 § 1, art. 124, 125 § 1, art. 127, w zw. z art. 139 § 4, w zw. z art. 140 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nierozpatrzenie i nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, poprzez niechronologiczne, niejasne, sprzeczne z zasadami logiki, sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym i niecałościowym przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy, co w znacznej mierze utrudnia precyzyjne określenie zarzutów skargi kasacyjnej i uniemożliwia skuteczną obronę swoich praw skarżącym:

7 a) poprzez pominięcie lub ogólnikowe potraktowanie w uzasadnieniu wyroku niektórych zarzutów skarżących, co uniemożliwia i utrudnia przedstawienie zarzutów merytorycznych w skardze kasacyjnej bowiem sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi a w części odniósł się do nich zbyt lakonicznie - dotyczy to zwłaszcza zarzutów:

8 - sąd nie odniósł się do zarzutów skarżących dotyczących naruszenia art. 123 § 1 w zw. 200 § 1 o.p. w związku z pominięciem strony przed wydaniem decyzji przed organem I jak i II instancji,

9 - sąd nie odniósł się do zarzutów skarżących co do przewlekłości postępowania w związku z naruszeniami organu I instancji dot. art. 139 § 4 , w zw. z art. 140 § 1 o.p. tj. naruszenia przepisów mających bezpośrednie przełożenie i wpływ na wynik postępowania w kontekście naruszenia przepisów prawa materialnego z art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p., gdzie w żadnym okresie organ podatkowy I instancji nie zawiadamiał strony o sposobie i terminie załatwienia sprawy, mimo, iż termin wynikający z art. 139 § 4, w zw. z art. 140 § 1 o.p. cały czas przekraczał, co skutkowało stanem niepewności u strony co do zakresu ciążących na niej zobowiązań w podatkach od nieruchomości i bezpośrednio przełożyło się na wszczęcie postępowania podatkowego dopiero 15 listopada 2021 r., mimo, iż stan wiedzy co do przedmiotów opodatkowania był znany organowi od 2016 r., co świadczy, iż już po 2016 r. ale przed upływem 2020 r. organ podatkowy mógł, w związku z powziętymi wątpliwościami wszcząć postępowanie podatkowe najpóźniej w 2018 r., wtedy to bowiem strona przedłożyła dodatkowe wyjaśnienia określając wartość budowli i powierzchnię gruntów, a które to wyjaśnienia i wartości zostały przez organ podatkowy w całości zaakceptowane,

10 - sąd nie odniosł się do zarzutów skarżących dot. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, co uniemożliwia weryfikację argumentacji organu odwoławczego zwłaszcza zaś brak wskazania przyczyny, dla których wbrew zebranym dowodom organ odwoławczy odmiennie ustalił stan faktyczny, co uniemożliwia obronę praw skarżących, co w konsekwencji naruszyło także przywołaną w skardze zasadę przekonywania określoną w art. 124 o.p., pomijając i nie wskazując w uzasadnieniu na istotne fakty i dowody, co uniemożliwia skarżącej właściwą poznanie interpretacji i motywów organu co do okoliczności istotnych dla sprawy,

11 - sąd sprzecznie i wbrew dowodom znajdującym się w aktach sprawy podnosi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku cyt: "Jednocześnie z powyższego wynika, że skarżąca nie dopełniła obowiązku złożenia informacji za 2017 r. w sprawie podatku od nieruchomości. Dopiero bowiem w 2020 r. zadeklarowała ona budowle do opodatkowania, przy czym ich wartość uległa następnie zmianie w ramach złożonej korekty za 2017 r. w dniu 10 marca 2021 r. Rację należy przyznać przy tym organowi odwoławczemu, że jako jedyne pełne, spójne i rzetelne źródło informacji pochodzące od skarżącej na temat podstawy opodatkowania za rok 2017 ocenić można dopiero informację z dnia 15 marca 2021 r. (data wpływu), nadesłaną w związku z wszczęciem przez Burmistrza postępowania podatkowego i wystosowaniem względem podatniczki wezwania. W informacji tej podano wszystkie niezbędne wielkości, które łącznie otwierały drogę do wydania decyzji wymiarowej, choć także i w tym przypadku zabrakło wyodrębnienia udziału we współwłasności, lecz wskazano powierzchnie i wartości całości nieruchomości znajdującej się na opodatkowanej działce. Tym nie mniej, organ I instancji uznał te dane za wystarczające i wydał decyzję wymiarową." - podczas gdy, jak podnosili skarżący dowody znajdują się w aktach sprawy, iż organ podatkowy I instancji, był od co najmniej 19 lutego 2016 r. w posiadaniu informacji dotyczących przedmiotów opodatkowania, które do organu złożyła skarżąca - pisma + druki IN-1 oraz IR-1 złożone 13 lipca 2016 r. skorygowana na wezwanie organu 27 września 2017 r., uwzględniająca stan na marzec 2016 r. oraz pismo podsumowujące stanowisko podatnika z 20 stycznia 2018 r. oraz, że ani na tok tego postępowania nie wpływały żadne działania, czy przeszkody stawiane przez podatnika, który lojalnie złożył dokumenty, na podstawie których możliwe było niezwłoczne podjęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji podatkowej za 2017 r.

12 - sąd sprzecznie i wbrew dowodom znajdującym się w aktach sprawy podnosi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku cyt: "Należy zauważyć, że 2016 r. podatniczka złożyła informację o nieruchomościach. W znajdującej się w aktach sprawy informacji (złożonej w dniu 31 lipca 2016 r.) wynika, że w informacji tej nie zostały wskazane żadne budowle. W pozycji nr 30 nie została wpisana żadna kwota. Diagnozy tej nie zmieniła kolejna korekta z dnia 27 września 2017 r., dotycząca informacji za 2016 r., bowiem w dalszym ciągu nie zawarto w niej wartości budowli. Informacja dotycząca budowli wskazana została przez podatniczkę dopiero w 2020 r. Przy czym w informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r. wskazano wartość 147.245 zł. Natomiast jednocześnie podatniczka złożyła informację w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 r. wskazując wartość budowli do opodatkowania już w kwocie 780.842 zł. Obie informacje datowane są przy tym na 25 listopada 2020 r." - podczas gdy skarżący podnoszą, iż z uwagi na pominięcie strony przed wydaniem decyzji zarówno przez organ I jak i II instancji nie okazano im dowodów w sprawie nie jest im wiadomo jaką informację ma sąd na uwadze pisząc złożoną w 31 lipca 2017 r., bowiem w posiadaniu skarżących znajdują się Informacje w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r. na druku IN-1 złożone do organu podatkowego 13 lipca 2016 r. oraz korekta z 27 września 2017 r. oraz znajduje się pismo z 20 stycznia 2018 r. dokładnie wskazujące wartość budowli, powierzchnię gruntów i budynków zarówno służących działalności gospodarczej jak i rolniczej oraz mieszkalnej. Nie mniej wybiórcze jest też wskazanie sądu, iż w pkt. 30 kol.D.3 "Budowle" na druku IN-1 złożonym zarówno 31 lipca 2016 r. jaki i 27 września 2017 r. skarżąca nie wskazuje wartości budowli. Sąd jednakże nie wskazuje, iż bezpośrednio pod poz. 30 do rubryki D.3 Budowle skarżący wpisują odręcznie informację o przedmiotach zwolnionych i wskazują powierzchnię budynków gospodarczych służących działalności rolniczej i wskazują podstawę prawą uprawniająca do tego zwolnienia - stosownie do pouczenia na druku cyt: "podać powierzchnię bądź wartość budowli przedmiotów zwolnionych oraz przepis prawa - z jakiego tytułu występuje zwolnienie". Jak podnoszą skarżący, owszem w kol.D.3 w pozycji budowle skarżący nie wskazują wartości, jednakże trudno domyślić się skarżącym - z powodu braku objaśnień na druku IN-1 - jaką mają wskazać wartość budowli, gdyż jedyne objaśnienie znajduje się w rubryce 30 i brzmi następująco cyt: "wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych w pełnych złotych". Jak podnoszą skarżący, opis kol. D.3 poz. 30 jest niejasny i nieprecyzyjny stąd trudno było skarżącym domyślać się wg jakiej ustawy o podatku dochodowym powinni określać wartość budowli. Stąd bezpośrednio pod poz.30 do rubryki D.3 Budowle skarżący wpisują odręcznie informację o przedmiotach zwolnionych i wskazują powierzchnię budynków gospodarczych służących działalności rolniczej i wskazują podstawę prawą uprawniająca do tego zwolnienia - stosownie do pouczenia na druku cyt: "podać powierzchnię bądź wartość budowli przedmiotów zwolnionych oraz przepis prawa - z jakiego tytułu występuje zwolnienie".

13 3) naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego, co skutkowało oddaleniem skargi na decyzję, w sytuacji gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, bowiem nastąpiło niedopełnienie obowiązków ciążących na organie podatkowym na mocy art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i 2, w zw. z art 122, art. 123 o.p. w zw. z art. 200 § 1, art. 124, 125 § 1, art. 127, w zw. z art. 139 § 4 , w zw. z art. 140 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego opisanego w pkt. 1 i 2 skargi, obrazy zasady praworządności i prawdy obiektywnej, zasady przekonywania, szybkości i prostoty postępowania oraz zasady zaufania do organów państwowych a przejawiły się one następująco:

14 a) naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym art. 123 o.p. w zw. z art. 200 § 1 o.p., tym samym strona nie miała możliwości zapoznania się i ustalenia czy materiał dowodowy przedłożony przez organ I instancji a następnie zgromadzony przez organ II instancji jest kompletny i czy nie jest po raz kolejny obarczony brakami w postaci niedołączenia kompletu akt podatkowych za 2016 r., w których to aktach znajdują się kluczowe dowody przedkładane przez stronę i gromadzone przez organ podatkowy I instancji - a niewiedza strony co do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie w efekcie nie pozwala stronie na skuteczną obronę i wykazanie, że zastosowanie winien mieć przepis prawa materialnego określony w art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p.,

15 b) organ odwoławczy nie uzasadnił dlaczego nie wyznaczył stronie przed wydaniem decyzji 7 dniowego terminu do zapoznania się i wypowiedzenia co do zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkuje, iż strona nie zna materiału dowodowego na jakim oparł swe rozstrzygnięcie organ odwoławczy a zważywszy na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego, niekompletność materiału dowodowego przy wydawaniu decyzji merytorycznej za 2017 r. przez SKO w dniu 26 października 2021 r. całkowicie i w sposób zasadniczy utrudnia stronie sporządzanie i formułowanie zarzutów od przedmiotowej decyzji, pozbawiając tym samym stronę prawa do obrony,

16 c) organ odwoławczy nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów strony co do przewlekłości postępowania w związku z naruszeniami organu I instancji dot. art. 139 § 4, w zw. z art. 140 § 1 o.p., gdzie w żadnym okresie organ podatkowy I instancji nie zawiadamiał strony o sposobie i terminie załatwienia sprawy, mimo ,iż termin wynikający z art.139 § 4 , w zw. z art. 140 § 1 o.p. przekraczał, co skutkowało stanem niepewności u strony co do zakresu ciążących na niej zobowiązań w podatkach od nieruchomości,

17 d) organ odwoławczy błędnie podnosi, że skarżąca strona dokonała w prawidłowej wysokości i ujawniła podstawy opodatkowania dopiero 10 marca 2021 r. podczas gdy wszystkie przedmioty opodatkowania na 2017 r. były tożsame jak przedmioty opodatkowania za 2016 r., a te z kolei strona zgłosiła do opodatkowania w 2016 r.,

18 e) błędne podnoszenie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że decyzja została wydana zgodnie z wnioskiem strony z 10 marca 2021 r., i strona może się tylko domyślać i co może sugerować, iż nie ma potrzeby wyznaczania stronie 7 dniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji a organ pomija, iż złożenie informacji przez stronę 10 marca 2021 r. zostały "wymuszone przez organ" pod rygorem nałożenia grzywny i tym bardziej, iż w toku postępowania podatkowego złożenie takich informacji jest prawnie nieskuteczne, stosownie do art. 81b o.p. "Uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą - co skutkuje na przyjęciem, że skarżąca strona nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w terminie, co w konsekwencji skutkuje, że organ odwoławczy wadliwie uznaje za prawidłowe zastosowanie prawa materialnego w postaci przedłużenia terminu do wydania decyzji do lat 5 (art. 68 § 2 o.p. przez jego wadliwe zastosowanie, polegające,

19 f) przez bezpodstawne uznanie przez organ odwoławczy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie określa organowi podatkowemu terminu dokonania wymiaru podatku a tym samym nieuznanie, iż organ I instancji prowadził postępowanie przewlekle i wydał decyzję po terminie 3-letnim, wbrew art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p., z naruszeniem przepisów art.139 § 4 w zw. z art. 140 § 1 o.p., mimo, iż organ podatkowy I instancji, był od co najmniej 19 lutego 2016 r. w posiadaniu informacji dotyczących przedmiotów opodatkowania, które do organu złożyła skarżąca - pisma + druki IN-1 oraz IR-1 złożone 13 lipca 2016 r. skorygowana na wezwanie organu 27 września 2017 r., uwzględniająca stan na marzec 2016 r. oraz pismo podsumowujące stanowisko podatnika z 20 stycznia 2018 r. oraz, że ani na tok tego postępowania nie wpływały żadne działania, czy przeszkody stawiane przez podatnika, który lojalnie złożył dokumenty, na podstawie których możliwe było niezwłoczne podjęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji podatkowej za 2017 r.,

20 g) przez instrumentalne i po terminie przedawniania prawa do wydania decyzji w podatku od nieruchomości za 2017 r., wszczęcie 15 listopada 2021 r. postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2017 r., oraz wzywanie podatniczki, pod rygorem ukarania grzywny do przedłożenia kolejnych informacji na drukach IN-1 dotyczące przedmiotów opodatkowania, które stosownie do art. 81b o.p. w trakcie trwającego postępowania podatkowego są prawnie nieskuteczne, w sytuacji, w której organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od ponad trzech lat, które już wcześniej podatniczka ujawniła i wykazała w stosownych informacjach o których mowa w pkt.5 b zarzutów, a które to w konsekwencji organ w zaskarżonej decyzji wskazał, jako podstawę do wydania niniejszej zaskarżonej decyzji,

21 h) naruszenie zasady szybkości i prostoty postępowania w zw. z art. 139 § 4, w zw. z art. 140 § 1 o.p. nakazującej organom podatkowym działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, poprzez przewlekłe, nieudolne prowadzenie postępowania, co bezpośrednio godziło w interesy strony, bowiem ani razu organ podatkowy I instancji nie wskazał terminu załatwienia sprawy ani przyczyn opóźnienia w załatwieniu sprawy, co skutkowało stanem niepewności u strony co do zakresu ciążących na niej zobowiązań w podatkach od nieruchomości,

22 i) naruszenie art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez oparcie decyzji na błędnych ustaleniach stanu faktycznego, przede wszystkim przyjęcie nieprawdziwej tezy, że skarżąca strona dopełniła obowiązki z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") dopiero 10 marca 2021 r., podczas gdy wszystkie przedmioty opodatkowania na 2017 r. były tożsame jak przedmioty opodatkowania za 2016 r., a te z kolei strona zgłosiła do opodatkowania w 2016 r., podczas gdy złożenie 10 marca 2021 r. przez skarżącą informacji na drukach In było spowodowane wezwaniem organu podatkowego do złożenia takowych pod rygorem ukarania grzywną i było prawnie bezskuteczne, stosownie do art. 81b o.p. w związku z faktem, iż toczyło się postępowanie podatkowe wszczęte przez organ podatkowy,

23 j) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, co uniemożliwia weryfikację argumentacji organu odwoławczego zwłaszcza zaś brak wskazania przyczyny, dla których wbrew zebranym dowodom organ odwoławczy odmiennie ustalił stan faktyczny, co w konsekwencji naruszyło także przywołaną w skardze zasadę przekonywania określoną w art. 124 o.p., pomijając istotne fakty i dowody, a przez to błędnie interpretuje okoliczności istotne dla sprawy,

24 4) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 188, w zw. z art. 191, w z art. 192, w zw. z art. 210 § 4 i 6, w zw. z art. 233 § 2 o.p. poprzez niedokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w sytuacji braku zarzutu w skardze dotyczącej nie rozpatrzenia przez organ odwoławczy wniosku dowodowego skarżącej z 24 lipca 2021 r. w przedmiocie dołączenia akt podatkowych za 2016 r., pomimo, iż w uzasadnieniu skargi do WSA w Gliwicach skarżąca podnosiła wagę tego dowodu oraz fakt, iż organ odwoławczy tego wniosku nie rozpatrzył i nie odniósł się też w tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem kontrola sądu w zakresie kompletności zebranego materiału dowodowego była wadliwa.

25 II. naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a, które miało wpływ na wynik sprawy a mianowicie:

26 1) naruszenie art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. - poprzez jego niezastosowanie i pominięcie, że zobowiązanie podatkowe za 2017 r. nie powstało, gdyż decyzja ustalająca to zobowiązanie została podatnikowi doręczona po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy,

27 2) naruszenie art. 68 § 2 o.p. przez jego wadliwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżąca strona nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

28 Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi, a także zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

29 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

30 Pismem z 20 października 2023 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu.

31 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

32 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

33 Sąd przyjmuje do sprawy niniejszej w pełni argumentację ze sprawy III FSK 1052/22, która to sprawa rozpoznana została na tym samym posiedzeniu co sprawa niniejsza, w tym samym składzie orzekającym, z uwagi na tożsamość argumentacji podniesionej w skargach kasacyjnych.

34 Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w takich sytuacjach należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, gdyż w przypadku gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania dopiero po przesądzeniu, że stan sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Jednakże w niniejszej sprawie odstąpiono od takiej kolejności rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do zasadniczego dla rozstrzygnięcia sprawy problemu, tj. terminu w jakim decyzja ustalająca przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powinna zostać doręczona skarżącym stosownie do art. 68 § 1 i 2 o.p. W pierwszej kolejności powinna zostać oceniona kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej, ponieważ dopiero to ustalenie determinuje czy zobowiązanie podatkowe powstało, a to z kolei czyni celowym rozpoznanie zarzutów procesowych odnoszących się do przeprowadzonego postępowania podatkowego.

35 Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie zajmie stanowisko w przedmiocie zarzutu naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 68 § 2 o.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 o.p.). Wyjątek od powyższej reguły przewiduje art. 68 § 2 o.p., jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, tj. powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten przewiduje dwie sytuacje, których zaistnienie uprawnia organ podatkowy do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Do sytuacji tych należy niezłożenie w terminie deklaracji i nieujawnienie w deklaracji wszystkich wymaganych danych. Oznacza to, że istotne jest wyłącznie, czy podatnik wywiązał się z wskazanych obowiązków podatkowych, a nie wiedza organu odnośnie przedmiotu opodatkowania.

36 W orzecznictwie podnoszony jest pogląd, zgodnie z którym trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 o.p., dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu między innymi co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. (np. wyrok NSA z: 25 kwietnia 2017 r., II FSK 864/15; 17 lipca 2014 r., II FSK 1840/12; 7 lipca 2023 r., III FSK 1287/22).

37 W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy najistotniejsze jest ustalenie czy w sprawie doszło do zaistnienia przesłanki z art. 68 § 2 pkt 2 o.p. – nieujawniania w złożonej deklaracji wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

38 Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu nieprawidłowe dane podane w deklaracji muszą dotyczyć wielkości rzutujących na wysokość zobowiązania i nie można za takie uznać braku lub błędu w danych podatnika, bądź wypełnienia jej niezgodnie z wymaganiami (por.: L. Etel, Komentarz do art. 68 o.p., [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021). Istotne jest, że norma art. 68 § 2 o.p. odnosi się do całego zobowiązania podatkowego. Brak zatem możliwości jego dzielenia na część objętą unormowaniem art. 68 § 1 oraz część objętą warunkami art. 68 § 2 o.p. Zawarty w art. 68 § 2 pkt 2 o.p. zwrot "w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego" należy odczytywać w powiązaniu z konkretnym zobowiązaniem podatkowym za dany okres, a nie jego częścią (zob. wyrok NSA z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2031/15).

39 Podatnik powinien wykazać w stosownej informacji takie dane, które umożliwią organowi podatkowemu wydanie prawidłowej decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości, jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji. Nie czyniąc tego, uniemożliwia wydanie prawidłowej decyzji. Okoliczność, iż organ podatkowy może zweryfikować dane wykazane przez podatnika w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego wypełnienia informacji. Nieujawnienie przez stronę danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, będzie implikowało konieczność weryfikacji przez organ niezgodnych ze stanem faktycznym danych zawartych w deklaracji, a co za tym idzie spełniona zostanie przesłanka z art. 68 § 2 pkt 2 o.p. przedłużająca termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe do 5 lat.

40 Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje ocenę dokonaną przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej. Z analizy dokumentów zawartych w aktach administracyjnych wynika, że przed 2021 r. skarżący nie dostarczyli organowi pierwszej instancji wszystkich danych niezbędnych do wydania decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości za 2017 r., a w szczególności nie istniała możliwość powołania się na dane przedstawione za rok poprzedzający. Wątpliwości wzbudziła kompletność przedłożonej w lipcu 2016 r. korekty deklaracji za 2016 r. Korekta z 13 lipca 2016 r. nie zawierała wszystkich niezbędnych danych. Pominięto w niej bowiem wartość budowli, co strona motywowała istnieniem sporu z organem co do konieczności ich opodatkowania. Już powyższe stwierdzenie, w świetle powołanego w sprawie orzecznictwa, wskazuje na istnienie sporu pomiędzy podatnikiem a organem, który wyklucza możliwość zastosowania trzyletniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej. W korekcie informacji strona pominęła w całości jeden z elementów składających się na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016 r. Ponadto zadeklarowane 13 lipca 2016 r. powierzchnie gruntów (5791 m2) oraz budynków związanych z działalnością gospodarczą (2106 m2) różnią się od finalnie ustalonych przez organy podatkowe. Jak ustalono w sprawie wynikało to po części z pominięcia przez stronę czynności obliczenia powierzchni udziału we współwłasności nieruchomości, jaki jej faktycznie przysługiwał w badanym okresie, lecz nawet końcowe uwzględnienie tej kwestii z urzędu nie zmienia faktu, że w kolejnych pismach skarżący zmieniali wielkości podstaw opodatkowania w zasadzie wszystkich kategorii nieruchomości, a z korekty z 13 lipca 2016 r. niezmienna i ostatecznie uwzględniona w decyzjach podatkowych okazała się jedynie powierzchnia budynków zwolnionych (5920,20 m2), jednakże również podana bez uwzględnienia wysokości udziału.

41 W konsekwencji informacje przedstawione przez matkę podatnika za 2016 r. nie mogły zostać wykorzystane do obliczenia podatku za 2017 r., ponieważ pomimo niezmienności stanu faktycznego pomiędzy tymi okresami zadeklarowane dane okazały się niekompletne i nierzetelne. Diagnozy tej nie zmieniła kolejna korekta z 27 września 2017 r., dotycząca informacji za 2016 r., w przypadku której, co prawda, wskazano już powierzchnię gruntów, zastosowaną ostatecznie przez organ pierwszej instancji do obliczenia udziału we współwłasności i finalnej wysokości podatku, jednak w dalszym ciągu nie zawarto w niej wartości budowli, natomiast powierzchnia budynków była inna od ostatecznie ustalonej.

42 Następnie pismo z 20 stycznia 2018 r. nie zawierało danych, które w sposób bezpośredni można byłoby zastosować do obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2017 r. Jak podkreślił sąd pierwszej instancji, załączone do niego zestawienia dotyczyły dwóch działek i koncentrowały się raczej na przypisaniu poszczególnych nieruchomości firmom P. bądź B., częstokroć bez bliższego sprecyzowania ich położenia. O ile bowiem przy budynkach, oprócz pól powierzchni, podano numery działek oraz numery ewidencyjne, dzięki czemu istniała możliwość wyliczenia na podstawie pisma łącznej powierzchni 2204 m2 (różniącej się o 131 m2 od zadeklarowanej w ostatniej korekcie za 2016 r. z 27 września 2017 r., a zarazem zbieżnej z informacją przedłożoną 15 marca 2021 r. za 2017 r.) w przypadku działki nr [...], o tyle już w odniesieniu do budowli i gruntów takich danych nie przedstawiono, poprzestając na podaniu wartości i powierzchni oraz podmiotu gospodarczego, który dany składnik majątkowy wykorzystuje. Podsumowując pisma z 20 stycznia 2018 r., nie można uznać za kompletne źródło informacji, mogące posłużyć do ustalenia podatku od nieruchomości za 2016 oraz 2017 r. bez konieczności podejmowania przez organ pierwszej instancji dalszych czynności wyjaśniających.

43 Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, których strona skutecznie nie zakwestionowała w skardze kasacyjnej, należy przyznać rację organowi, który jako jedyne pełne, spójne i rzetelne źródło informacji pochodzące od skarżącej strony na temat podstawy opodatkowania za 2017 r. ocenił dopiero informację z 15 marca 2021 r., nadesłaną po wszczęciu postępowania podatkowego i w odpowiedzi na wystosowane wezwanie. Jak podkreślił organ, dopiero w tej informacji podano wszystkie niezbędne wielkości, które łącznie otwierały drogę do wydania decyzji wymiarowej, choć także i w tym przypadku zabrakło wyodrębnienia udziału we współwłasności, lecz wskazano powierzchnie i wartości całości nieruchomości znajdującej się na opodatkowywanej działce. Organ pierwszej instancji uznał te dane za wystarczające i wydał decyzję wymiarową, z uwzględnieniem zaistnienia przesłanki określonej w art. 68 § 2 pkt 2 o.p. W konsekwencji zarzut naruszenia tego przepisu, tak jak i pozostałych zarzutów skargi, które pozostają w ścisłym związku z tym zarzutem okazał się niezasadny.

44 Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zwrócić uwagę, że strona w stawianych zarzutach kumuluje przepisy, bez wskazania na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z nich, co znacznie utrudnia merytoryczne odniesienie się do nich. Strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 139 § 4, art. 140 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 2, art. 2a o.p. Autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w jego ocenie zostały naruszone, lecz ma obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienie tym przepisom. Zarzucając naruszenie art. 120 o.p. (zasady legalizmu) czy art. 127 (zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego) strona nie konkretyzuje w jaki sposób organ uchybił tym zasadom w prowadzonym postępowaniu. Zarzucając uchybienie art. 192 o.p. strona nie uzasadniła na jaką okoliczność faktyczną nie miała możliwości wypowiedzenia się, a odnośnie art. 139 § 4 o.p. nie wyjaśniła jaki termin ma na myśli. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. W konsekwencji zauważyć należy, że strona skumulowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania bez wskazania w jaki sposób uchybiono każdemu z nich, a tym bardziej nie wykazała ich istotnego wpływu na wynik sprawy.

45 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 o.p. należy wskazać, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sytuacja przewidziana w art. 233 § 2 o.p. wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym nie ma podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy wydania decyzji przewidzianej w tym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 września 2018 r., I FSK 1794/16, wskazał, że art. 233 § 2 o.p., określając przesłanki wydania kasatoryjnej decyzji, odwołuje się jedynie do konieczności "przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Poza zakresem tej normy prawnej jest kwestia odmiennej, nowej oceny prawnej organu odwoławczego, która nie może być wyłączną podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z kolei w myśl art. 233 § 1 pkt 1 o.p., który miał zastosowanie w niniejszej sprawie, organ odwoławczy wydaje decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, gdy stwierdzi, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji powinna być dokonana z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019 r., art. 233).

46 Organ odwoławczy uwzględnił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, który okazał się kompletny i ostatecznie organ miał podstawy do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., bez konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Strona nie podważyła skutecznie kompletności zgromadzonych w sprawie dokumentów. W skardze kasacyjnej podniesiono, że organ prowadził akta sprawy w sposób dowolny i chaotyczny. Należało uznać, że uchybienia w tym zakresie nie wpłynęły na merytoryczną poprawność rozstrzygnięcia, a więc nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

47 Jedynym słusznie podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem jest zarzut naruszenia art. 123 o.p. w zw. z art. 200 § 1 o.p., ponieważ decyzja organu podatkowego została wydana bez wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis art. 200 § 1 o.p. stanowi konkretyzację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 123 o.p. Przewidziana w art. 200 § 1 o.p. możliwość wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu stanowi istotne uprawnienie podatnika. Wyjątki od tej zasady przewidziano jedynie w enumeratywnie wymienionych sytuacjach (art. 200 § 2 o.p.). W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, stwierdzono, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście przedstawionej wyżej wykładni niewystarczające jest ograniczenie się przez stronę w skardze kasacyjnej jedynie do wskazania, że do takiego naruszenia doszło, niezbędne jest wykazanie związku naruszenia z wpływem na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że mimo naruszenia art. 200 § 1 o.p., uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, który skutkowałby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

48 Na zakończenie należy podkreślić, że skarżący na żadnym etapie nie kwestionowali wysokości ustalonego przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowego, opierając całą swoją argumentację na naruszeniu art. 68 § 1 i 2 o.p. Tak więc mimo kumulacji licznych zarzutów naruszenia prawa procesowego sam wynik przeprowadzonej procedury - wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego - nie został zakwestionowany.

49 Z powyższych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.

50 sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Brolik sędzia NSA Dominik Gajewski