Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2023 r., III FSK 516/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2023 r., III FSK 516/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach oraz J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 496/22 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr SKO.PO/896/452/2022 w przedmiocie podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach na rzecz J. S. kwotę 2700 (słownie: dwa siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 19 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 496/22 uchylił zaskarżoną przez J. S. (dalej: skarżący) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach (dalej: SKO) z dnia 31 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.

3 Od tego wyroku zostały wywiedzione dwie skargi kasacyjne.

4 W skardze kasacyjnej wniesionej przez SKO zarzucono naruszenie:

5 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie obrazę art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: O.p.) przez niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy SKO dostatecznie wyjaśniło stan faktyczny sprawy (m.in. wystąpiło do podatnika o wyjaśnienie z jakich konkretnie powodów nie jest możliwe prowadzenie w części budynków handlowo-usługowych działalności gospodarczej), rozpatrzyło zebrany materiał dowodowy (m.in. wpis do CEiDG oraz ewidencja środków trwałych P.H.U. B.), z którego jednoznacznie wynika, że skarżący związał sporne nieruchomości (części budynków handlowo-usługowych - piwnice stacji diagnostycznej, salonu gier i restauracji) z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, co uzasadniało zastosowanie w sprawie wyższych stawek podatkowych;

6 2) przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie obrazę art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm; dalej: u.p.o.l.) poprzez uznanie, że przejściowe i zależne od podatnika - czynnego przedsiębiorcy - okoliczności (nieodpowiedni stan techniczny piwnic budynków z powodu zagrzybienia i podsiąków) powodują, że nieruchomość przestaje być związana z działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy ze znajdującej się w aktach sprawy ewidencji środków trwałych P.H.U. B. jednoznacznie wynika, że skarżący związał sporne nieruchomości (części budynków handlowo-usługowych - piwnice stacji diagnostycznej, salonu gier i restauracji) z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, co uzasadniało zastosowanie w sprawie wyższych stawek podatkowych.

7 SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Kielcach do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

8 W skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącego zarzucono naruszenie:

9 1) art. 68 § 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię (a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie) polegającą na przyjęciu, że przepisy te znajdują zastosowanie w każdym przypadku kiedy podatnik nie złoży deklaracji w terminie, bądź w złożonej deklaracji nie ujawni wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać fakt, czy organ dysponuje wszystkimi danymi niezbędnymi do ustalenia wysokości zobowiązania w podstawowym 3 letnim terminie (art. 68 § 1 O.p.), a mimo to nie ustala zobowiązania w 3 letnim terminie jedynie na skutek własnego zaniechania, po to by ostatecznie - nie przeprowadzając żadnych nowych dowodów - wydać decyzję dokładnie na tych samych dowodach jakimi organ dysponował od ponad 6-ciu lat;

10 2) art. 68 § 1 w zw. z art 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji przedawnienia prawa organu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie;

11 3) art 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Burmistrza [...] z dnia 9 grudnia 2021 r. i nieumorzenie postępowania podatkowego, podczas gdy Sąd powinien wydać taki wyrok z uwagi na przedawnienie prawa organu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie.

12 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zawnioskował o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego, kosztów postępowania poniesionych przed Sądem pierwszej instancji oraz kosztów zastępstwa procesowego.

13 W odpowiedziach na skargi kasacyjne zarówno SKO jak i skarżący wnieśli o ich oddalenie.

14 Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skargi kasacyjne są niezasadne.

17 Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadniczy spór w sprawie dotyczy wysokości stawek podatkowych. Według skarżącego do opodatkowania budynków o powierzchni 241,05 m2, tj. piwnic stacji diagnostycznej, salonu gier i piwnic restauracji powinny mieć zastosowanie stawki podatkowe jak dla budynków pozostałych. Natomiast zdaniem SKO budynki te są opodatkowane stawką przewidzianą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący jest bowiem podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i jeśli nawet w danym momencie sporne budynki nie są przez niego wykorzystywane na cele związane z działalnością gospodarczą, to potencjalnie do takiej działalności, po ich dostosowaniu, mogą być wykorzystywane.

18 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, iż organy podatkowe podejmowały czynności pozwalające jednoznacznie przesądzić o związku przedmiotowych budynków z działalnością gospodarczą. Organ nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego oraz nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Stwierdzając potencjalną możliwość wykorzystania spornych pomieszczeń do działalności gospodarczej oraz brak trwałych i nieusuwalnych przeszkód do takiego ich wykorzystania, organ nie wziął pod uwagę i nie ocenił faktu, o którym wydając zaskarżoną decyzję w 2022 r. już wiedział, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w tych pomieszczeniach nie tylko w 2016 r., ale również w latach kolejnych: 2017, 2018, 2019, 2020 i 2021. Organowi umknęło przy tym, że w aktach sprawy znajduje się prywatna opinia z 3 października 2015 r. sporządzona przez osobę posiadającą uprawnienia budowlane, z której wynika, że sporne budynki znajdują się bardzo blisko rzeki Wisły oraz w depresji do tej rzeki, co powoduje w czasie opadów podwyższenie stanu wody rzeki, a tym samym regularne zalewanie tych pomieszczeń, co wcześniej zostało udokumentowane zdjęciami wykonanymi przez pracowników Urzędu Miasta. W opinii stwierdzono ponadto, że zalewanie powoduje niszczenie urządzeń, maszyn i materiałów znajdujących się w tych budynkach. Opinię tę potwierdzają informacje znajdujące się w protokole oględzin z 28 sierpnia 2015 r. Wskazano w nim m.in., że "w piwnicy w budynku nr 2 na wysokości 40 cm widoczne ślady zagrzybienia prawdopodobnie podsiąki" oraz "lokal gastronomiczny w piwnicy do wysokości 1.10 m podchodzi woda, obecnie sucho, widać ślady zagrzybienia." Okoliczności te w ocenie Sądu pierwszej instancji poddają w wątpliwość ocenę, że wskazywane przez skarżącego przeszkody nie są trwałe i nieusuwalne. Sąd zwrócił uwagę, że przyjmując możliwość potencjalnego wykorzystania nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej SKO nie wskazało jakie działania podejmowane przez skarżącego w 2016 r. o tym świadczyły. Zalecił, by ponownie rozpoznając sprawę organ wyjaśnił dokładnie stan faktyczny oraz rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy (w razie potrzeby uzupełnił go), dokonując jego swobodnej, lecz nie dowolnej oceny, z uwzględnieniem wykładni zwrotu "nieruchomość związana z działalnością gospodarczą" dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21.

19 Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazano związku spornych budynków z działalnością gospodarczą. Ograniczono się do ogólników i w zasadzie poprzestano na wcześniej już przytaczanym stwierdzeniu, że chociaż w danym momencie sporne budynki nie są wykorzystywane, to potencjalnie mogą być wykorzystywane po ich dostosowaniu. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, tej koncepcji SKO nie rozwinęło. Takimi samymi ogólnikami organ posługuje się w skardze kasacyjnej. Zgadza się przy tym, że zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" użyty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 należy interpretować w sposób podany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021r., III FSK 4061/21. Jak wcześniej wspomniano, posłużenie się interpretacją tego sformułowania zawartą w przywołanym wyroku III FSK 4061/21 zalecił organowi Sąd pierwszej instancji. Wobec zgodności stanowisk w tym zakresie, zwrócić należy uwagę, iż w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Przedstawione znaczenie potencjalnego związku nieruchomości z działalnością gospodarczą podmiotu identyfikowanego podwójnie, tj. jako osoba posiadająca majątek prywatny oraz jako przedsiębiorca, uwzględnia kryteria, które należy wziąć pod uwagę przy ustalaniu związku nieruchomości z działalnością gospodarczą. Są one powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością, a więc nie chodzi o każde możliwe wykorzystanie nieruchomości, w jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Takie rozumienie omawianego terminu akceptuje Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

20 SKO poprzestało natomiast na abstrakcyjnym stwierdzeniu, że sporne budynki potencjalnie mogą być wykorzystane, wskazując na możliwość ich dostosowania, nie wyjaśniając ani w jakim zakresie, zdaniem organu, mogą być wykorzystane w przyszłości ani na czym miałoby polegać ich dostosowanie, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Trafnie też Sąd ten wskazał, że SKO nie odniosło się do znajdujących się w aktach sprawy dowodów, które nasuwają wątpliwości odnośnie do możliwości wykorzystywania budynków w działalności gospodarczej (wcześniej wymienione: prywatna opinia z 3 października 2015 r. sporządzona przez osobę posiadającą uprawnienia budowlane, zdjęcia wykonane przez pracowników Urzędu Miasta, protokół oględzin z 28 sierpnia 2015 r.). Stwierdzić zatem należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 4 O.p., który to przepis stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Narusza też ustanowione w art. 121 § 1 i art. 124 O.p. zasady, co słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji.

21 Wbrew prezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej SKO stanowisku rola organu odwoławczego nie sprowadza się wyłącznie do oceny argumentów podnoszonych przez podatnika. Wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości powinno być poprzedzone, zgodnie z dyspozycją art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zgromadzeniem wyczerpującego materiału dowodowego pozwalającego na zbudowanie podstawy faktycznej takiej decyzji oraz zweryfikowanie przekazanych przez podatnika informacji dotyczących przedmiotu opodatkowania. Informacje te, np. składane na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l,, stanowią jedynie punkt odniesienia do czynionych następnie ustaleń faktycznych pozwalających na wykreowanie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a nie wiążącą organ podatkowy podstawę faktyczną. Zebrany materiał dowodowy powinien być poddany wszechstronnej ocenie przez organ podatkowy. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Z obowiązków tych SKO nie wywiązało się, co trafnie wytknął Sąd pierwszej instancji.

22 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty kasacyjne są niezasadne. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu odwoławczego i wykonać zalecenia zawarte w zaskarżonym wyroku.

23 Na uwzględnienie nie zasługuje również skarga kasacyjna skarżącego. Błędne jest bowiem prezentowane w niej stanowisko, na którym osadza się istota skargi kasacyjnej, iż art. 68 § 2 O.p. nie może być stosowany, jeśli organ podatkowy posiada "wszystkie dane potrzebne do ustalenia wysokości podatku".

24 Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 68 § 2 O.p., jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, tj. powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten przewiduje dwie sytuacje, których wystąpienie uprawnia organ podatkowy do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jest to niezłożenie w terminie deklaracji i nieujawnienie w deklaracji wszystkich wymaganych danych. Żadnych innych przypadków nie przewiduje ani ten przepis, ani żaden inny. Nie ma więc znaczenia posiadana przez organ wiedza odnośnie do przedmiotu opodatkowania. Istotne jest wyłącznie, czy podatnik wywiązał się z obowiązków podatkowych, tj. czy w terminie złożył deklarację i czy ujawnił w niej wszystkie niezbędne dane.

25 Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 68 § 2 pkt 2 O.p., jako że skarżący nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W formularzu informacji stwierdzono bowiem rozbieżności w powierzchniach gruntu względem powierzchni wynikających z danych ewidencji gruntów i budynków oraz wpisanie powierzchni 189,07 m2 powierzchni użytkowej budynków gospodarczych, położonych na gruntach gospodarstw rolnych służących wyłącznie działalności rolniczej, podczas gdy żaden z budynków nie był usytuowany na gruntach gospodarstwa rolnego. W skardze kasacyjnej nie podważono przyjętych przez organ i Sąd ustaleń, więc pozostają one wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ potwierdzają one wystąpienie przesłanki określonej w art. 68 § 2 pkt 2 O.p., zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny, tak jak i pozostałych zarzutów skargi, które pozostają w ścisłym związku z tym zarzutem.

26 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

27 sędzia J. Pruszyński sędzia J. Rudowski sędzia J. Sokołowska