Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2022 r., III FSK 4965/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2022 r., III FSK 4965/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Op 211/21 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 16 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo P. kwotę 2.095 (słownie: dwa tysiące dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Op 211/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo P. (dalej: Nadleśnictwo) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej: Kolegium) z 16 lutego 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r.

3 Z przedstawionego przez WSA w Opolu stanu sprawy wynika, że decyzją z 18 listopada 2020 r. Burmistrz N. określił Nadleśnictwu zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2015 w wysokości 10.927 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Kolegium z 16 lutego 2021 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że na spornych gruntach ustanowiona została na czas nieoznaczony, służebność przesyłu na rzecz P. S. E. oraz T. D., tj. operatorów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie m.in. dystrybucji energii elektrycznej. Wskazane podmioty mają prawo korzystania z wymienionych działek gruntu m.in. poprzez posadowienie, eksploatację i utrzymywanie urządzeń elektroenergetycznych służących do dystrybucji energii elektrycznej, możliwość dokonywania czynności eksploatacyjnych, modernizacji i przebudowy urządzeń elektroenergetycznych zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, prawo dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu (w tym sprzętem ciężkim) w celu usuwania awarii, dokonywania oględzin, przeglądów, pomiarów, napraw, konserwacji, remontów, modernizacji, przebudowy, wymiany, w tym przeprowadzania wycinek drzew i krzewów oraz innych czynności związanych z eksploatacją urządzeń elektroenergetycznych. Zdaniem Kolegium zebrane w toku postępowania dowody jednoznacznie potwierdzają że sporne grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez wymienionych operatorów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie m.in. dystrybucji energii elektrycznej. W konsekwencji według Kolegium, wykorzystanie gruntu przez przedsiębiorców do prowadzenia działalności gospodarczej powoduje, że grunty te stają się gruntami związanymi z działalnością gospodarczą i bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. – dalej: u.p.o.l.).

4 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na powyższą decyzję, Nadleśnictwo, domagając się jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, podniosło zarzuty naruszenia:

5 I. przepisów postępowania tj:

6 1. art. 7 i 77 § 1 K.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji przyjęcie, że w niniejszym postępowaniu doszło do wyłączenia gruntów spod produkcji leśnej, a w konsekwencji uznania, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu najwyższej stawki podatku od nieruchomości, w sytuacji w której:

7 - faktyczne wyliczenie powierzchni, która została wyłączona spod produkcji leśnej, winna nastąpić poprzez wydanie w tym zakresie opinii przez biegłego, z uwzględnieniem jedynie tej część, na której faktycznie nie jest możliwe prowadzenie działalności leśnej (powierzchnia obejmująca słupy energetyczne) pozostały zaś obszar winien w tym zakresie zostać wyłączony spod opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości, albowiem na obszarze pod liniami energetycznymi i w ich obszarze, gospodarka leśna była przez PGL możliwa do prowadzenia,

8 - sama ocena treści umów i ich zapisów, nie wyklucza prowadzenia gospodarki leśnej na gruntach przez które przebiegają linie energetyczne, są to bowiem konstrukcje w dużej mierze nadziemne, które nie uniemożliwiają prowadzenia gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo,

9 2. art. 80 K.p.a. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie, a w konsekwencji dokonanie jej w sposób dowolny i naruszający zasady logiki, wskutek przyjęcia, że Burmistrz N. w analizowanej sprawie nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego, albowiem w ocenie Kolegium, postępowanie zostało przeprowadzone z czynnym udziałem strony i zebrano w nim materiał dowodowy wystarczający do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zaś organ I instancji prawidłowo, tj. na podstawie zebranych dowodów i w granicach swobodnej oceny, ustalił istnienie pasów technicznych pod liniami napowietrznymi, zaś ocena czy są one tylko związane z prowadzaniem działalności gospodarczej czy też zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, została sformułowana na podstawie treści umów dotyczących ustanowienia służebności przesyłu oraz treści prawa, w sytuacji w której: to czy grunt pozostający w zarządzie podatnika będący pasem technicznym pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty do prowadzenia działalności gospodarczej czy też jest możliwe prowadzenie na tych gruntach produkcji leśnej możliwe było do ustalenia jedynie w oparciu o opinię biegłego, względnie przeprowadzenie oględzin na gruncie,

10 3. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w zakresie zebrania całego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy materiału dowodowego i niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji nie ustalenie istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności czy grunt pozostający w zarządzie podatnika będący pasem technicznym pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej oraz czy powyższe okoliczności uniemożliwiają wykonywanie na tych gruntach działalności leśnej,

11 4. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nierozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie dokonanie samodzielnego ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, w szczególności nie ustalenie, czy grunt leśny pozostający w zarządzie podatnika, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi pozostaje zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy wyklucza to wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej, co skutkowało wadliwym sformułowaniem uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

12 II. przepisów prawa materialnego, tj.

13 - art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2020 r. poz. 2052 ze zm. – dalej: u.p.g.k.) w zw. z art. 194 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sytuacji w której podstawą wymiaru podatków powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, w sytuacji w której na konieczność ustalania charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów wskazują bezpośrednio art. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 888 ze zm. – dalej: u.p.l.) i art. 1a ust. 3 u.p.o.l., w którym wymienia się tę ewidencję jako dokument rozstrzygający o klasyfikowaniu gruntów, w konsekwencji przy opodatkowywaniu gruntu należy brać pod uwagę klasyfikację z ewidencji gruntów, a nie to, co na tym gruncie w rzeczywistości ma miejsce albo w jakim charakterze jest on wykorzystywany,

14 W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasową argumentację.

15 Oddalając skargę WSA w Opolu wskazał, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (a nie incydentalnie). Nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (np. leśnej). Zaakceptowanie takiego stanowiska oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, powodować by musiał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w jakimkolwiek, nawet ograniczonym zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

16 Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa, regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

17 Biorąc pod uwagę powyższe uwarunkowania oraz stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że sporne grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną. Zostało jednocześnie stwierdzone, że konsekwencją przyjęcia zaprezentowanej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest brak konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organy podatkowe odnośnie możliwości prowadzenia na spornych w sprawie gruntach działalności leśnej, choćby w ograniczonym zakresie, bowiem decydujące znaczenie ma sam fakt ich zajęcia na urządzenia elektroenergetyczne (równoznaczny z zajęciem ich na prowadzenie działalności gospodarczej - w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie).

18 Nadleśnictwo w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi

19 zarzuciło naruszenie przepisów postępowania tj.:

20 1) naruszenia art. 70 § 1 O.p. i wydanie decyzji mimo przedawnienia należności podatkowej, w sytuacji w której:

21 - "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku", zobowiązanie takie, w myśl art. 59 § 1 pkt 9 ww. ustawy wygasa, przedawnienie zaś w postępowaniu nastąpiło z końcem 2020 r.,

22 - zobowiązanie powinno być objęte postępowaniem organu podatkowego, zakończonym decyzją ostateczną, doręczoną stronie zobowiązanej do końca roku, w którym upływa 5-letni termin przedawnienia, jeżeli mamy do czynienia z przypadkiem określenia przez organ zobowiązania w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, w konsekwencji, powinna zostać doręczona skarżącemu Nadleśnictwu do końca 2020 r.;

23 2) naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 191 O.p przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego;

24 a) w ocenie Nadleśnictwa Sąd oparł rozstrzygnięcie na twierdzeniach nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i stojących w sprzeczności z nim, jak również z doświadczeniem życiowym, oraz wybiórczo potraktował zebrane dowody i pominął twierdzenia i dowody świadczące na korzyść skarżącego, poprzez przyjęcie, że sporne grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółki, z którymi zawarto umowy służebności przesyłu, w sytuacji w której grunty te stale znajdują się w zarządzie Nadleśnictwa, i to ono prowadzi na nich gospodarkę leśną, zaś organ podatkowy nawet w najmniejszym stopniu nie poczynił ustaleń w jakim zakresie zakład energetyczny poza posadowieniem linii energetycznych prowadzić miałby działalność gospodarczą na gruncie stanowiących własność Skarbu Państwa (dalej: SP) w zarządzie Nadleśnictwa,

25 b) w ocenie Nadleśnictwa Sąd błędnie przyjął (strona 20 uzasadnienia wyroku WSA w Opolu), że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zaś przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów np. z opinii biegłego z zakresu gospodarki leśnej i energetyki, czy też oględzin gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, nie tylko nie wniosłoby do sprawy żadnych istotnych okoliczności, to jeszcze wpłynęłoby na jej przedłużenie i generowanie dodatkowych zbędnych kosztów, w sytuacji w której organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na założeniu, że zakład energetyczny skoro jest zobowiązany na podstawie przepisów m.in. ustawy prawo energetyczne do wykonywania określonych w nim zadań, to robi to w taki sposób, który wyklucza prowadzenie gospodarki leśnej w takim stopniu, że jest ona sporadyczna, co rzutuje z kolei na zakwalifikowanie gruntów nad którymi przebiegają linie energetyczne, mimo że nie poczyni w tym zakresie żadnych ustaleń,

26 c) w ocenie Nadleśnictwa Sąd wadliwie przyjął, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z czynnym udziałem strony i zebrano w nim materiał dowodowy wystarczający do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zaś organ I instancji prawidłowo, tj. na podstawie zebranych dowodów i w granicach swobodnej oceny, ustalił istnienie pasów technicznych pod liniami napowietrznymi, zaś ocena czy są one tylko związane z prowadzaniem działalności gospodarczej czy też zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, została sformułowana na podstawie treści umów dotyczących ustanowienia służebności przesyłu oraz przepisów prawa, w sytuacji w której: to, czy grunt pozostający w zarządzie podatnika będący pasem technicznym pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty pod prowadzenie działalności gospodarczej, czy też jest możliwe jest prowadzenie na tych gruntach produkcji leśnej, możliwe było do ustalenia jedynie w oparciu o opinię biegłego, względnie przeprowadzenie oględzin na gruncie,

27 d) w ocenie Nadleśnictwa Sąd wywiódł negatywne wnioski i skutki dla skarżącego z wybiórczej analizy stanu faktycznego, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że nieruchomości na których posadowione są linie elektroenergetyczne, wyłączone są z produkcji leśnej w takim zakresie, że niemożliwe jest na nich prowadzenie gospodarki leśnej, w sytuacji w której:

28 - specyfika urządzeń elektroenergetycznych uzasadnia posadowienie ich na gruncie, niemniej jednak to nie oznacza, że Nadleśnictwo traci posiadanie tego odcinka gruntu, przedmiotowe grunty nie zostały bowiem wyłączone z gospodarki leśnej, a zgodnie z zapisami ewidencji gruntów nadal pozostają użytkami leśnymi,

29 - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają użytki rolne lub leśne, które faktycznie zostały zajęte na prowadzenie działalności czyli, na których ta działalność jest rzeczywiście realizowana, grunty zaś zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to nie to samo co grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

30 3) naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ zasady prawdy materialnej, poprzez niezgromadzenie, a w konsekwencji nierozpatrzenie wszechstronnie całego materiału dowodowego w sprawie, w sytuacji gdy to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; przeprowadzenie zaś dowodu z opinii biegłego z zakresu gospodarki leśnej i energetyki, czy oględzin gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, pozwoliłoby ustalić faktyczny zakres w jakim grunty stanowiące własność SP w zarządzie Nadleśnictwa, są wyłączone z produkcji leśnej, kto faktycznie nimi zarządza, w jakim stopniu obowiązki jakie są nałożone na zakład energetyczny wyłączają możliwość prowadzenia na przedmiotowych gruntach gospodarki leśnej;

31 4. naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i zebrany z naruszeniem przepisów prawa materiał dowodowy, a w konsekwencji przyjęcie, że w postępowaniu doszło do wyłączenia gruntów spod produkcji leśnej, co skutkowało przyjęciem, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu najwyższej stawki podatku od nieruchomości, w sytuacji w której:

32 - faktyczne wyliczenie powierzchni, która została wyłączona spod produkcji leśnej, powinno nastąpić poprzez wydanie w tym zakresie opinii przez biegłego, z uwzględnieniem jedynie tej części, na której faktycznie nie jest możliwe prowadzenie działalności leśnej (powierzchnia obejmująca słupy energetyczne), pozostały zaś obszar powinien w tym zakresie zostać wyłączony spod opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości, bowiem na obszarze pod liniami energetycznymi i w ich obszarze, gospodarka leśna była przez PGL możliwa do prowadzenia,

33 - sama ocena treści umów i ich zapisów oraz przepisów u.p.g.k. nie wyklucza prowadzenia gospodarki leśnej na gruntach przez które przebiegają linie energetyczne, są to bowiem konstrukcje w dużej mierze nadziemne, które nie uniemożliwiają prowadzenia gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo, zaś zakres ich konserwacji jest znikomy;

34 5) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w zakresie zebrania całego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego i niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji nie ustalenie istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności czy grunt pozostający w zarządzie podatnika będący pasem technicznym pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej oraz czy powyższe okoliczności uniemożliwiają wykonywanie na tych gruntach działalności leśnej;

35 6) naruszenie art. 187 § 1, art 191 oraz art 210 § 4 O.p. poprzez nierozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie dokonanie samodzielnego ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie, w szczególności nie ustalenie, czy grunt leśny pozostający w zarządzie podatnika, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi pozostaje zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy wyklucza to wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej, co skutkowałoby wadliwym sformułowaniem uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

36 W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

37 1) art 21 u.p.g.k. w zw. z art 194 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sytuacji w której podstawą wymiaru podatków powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, w sytuacji w której na konieczność ustalania charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów wskazują bezpośrednio art. 3 u.p.l. i art. 1a ust. 3 u.p.o.l., w którym wymienia się tę ewidencję jako dokument rozstrzygający o klasyfikowaniu gruntów, w konsekwencji przy opodatkowywaniu gruntu należy brać pod uwagę klasyfikację z ewidencji gruntów, a nie to, co na tym gruncie w rzeczywistości ma miejsce albo w jakim charakterze jest on wykorzystywany.

38 W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu

39 skargi kasacyjnej, Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, gdyż decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mający wpływ na wynik sprawy, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

40 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

41 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

42 Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Nadleśnictwo we wniesionej skardze kasacyjnej zrzekło się rozprawy, zaś Kolegium po doręczeniu mu odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądało jej przeprowadzenia.

43 Najdalej idącym zarzutem, było naruszenie art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin zapłaty podatku upływał w 2015 r., czyli upływ terminu przedawnienia zobowiązania powinien nastąpić z dniem 31 grudnia 2020 r. Tymczasem zaskarżona decyzja Kolegium, utrzymująca w mocy decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, wydana została 16 lutego 2021 r., czyli już po upływie wskazanego terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji w ogóle do tej kwestii nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

44 Możliwość wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, było między innymi przedmiotem uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjny z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. Wyrażono w niej pogląd, że zgodnie z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Wskazać należy również na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, w której stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W powołanej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12.

45 Z powołanej powyżej uchwały z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 wynika, "że umorzenie postępowania powoduje między innymi upływ terminu przedawnienia. Ustawodawca nie wskazał bowiem na wygaśnięcie zobowiązania jako skutek przedawnienia, a na jego przedawnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazanie na przedawnienie zobowiązania może zatem być rozumiane także jako odwołanie się do terminu przedawnienia, a nie jego skutku, zwłaszcza wobec braku konsekwencji ustawodawcy w formułowaniu przepisów określających skutki upływu terminu przedawnienia. Nawet gdyby uznać, że takiemu rozumieniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sprzeciwia się zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, to upływ terminu przedawnienia może stanowić inną przyczynę bezprzedmiotowości postępowania, niewskazaną wprost w treści przepisu". Ustawodawca "nie powinien w przypadku określenia zobowiązania podatkowego, które zostało zapłacone, pozostawiać organom podatkowym możliwości orzekania o nim w praktycznie nieograniczonym terminie. Rozwiązanie takie byłoby bowiem sprzeczne z zasadą proporcjonalności i równości opodatkowania, wywodzoną w przypadku prawa daniowego z art. 2 i art. 84 Konstytucji". W konkluzji uchwały podniesiono, że "Zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się zatem takiemu rozumieniu art.. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym organ może orzekać co do wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego dobrowolnie się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie powoduje także, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną".

46 Zwrócić należy również uwagę na stanowisko zaprezentowane w konkluzji uchwały NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, iż "Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone".

47 Z przytoczonych powyżej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego wyprowadzić można jednoznaczny wniosek, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, brak jest możliwości prowadzenia postępowania podatkowego i to zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, w której doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji na żadną taką okoliczność się jednak nie powołał. Z uwagi na podniesiony zarzut i brak wypowiedzi w tym przedmiocie WSA w Opolu, Naczelny Sąd Administracyjny nie może do tej kwestii odnieść się po raz pierwszy, gdyż doszłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania sądowo-administracyjnego.

48 Wobec braku wyjaśnienia, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

49 Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania. Rozpatrując sprawę ponownie WSA w Opolu dokona jednoznacznej oceny, czy podczas biegu przedawnienia zaszły okoliczności powodujące przerwanie, bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Nadleśnictwa w podatku od nieruchomości za 2015 r. i wyraźnie swój pogląd zaprezentuje w uzasadnieniu ponownie wydanego wyroku. Na tej podstawie powinno zostać następnie ustalone, czy zaskarżona decyzja Kolegium wydana została przed, czy po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Nadleśnictwa.

50 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

51 Paweł Dąbek Jolanta Sokołowska Dominik Gajewski