Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2024 r., III FSK 4859/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2024 r., III FSK 4859/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 272/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 kwietnia 2021 r. nr 2001-IEW.4123.3.2021 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 272/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę I. sp. z o. o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 21 kwietnia 2021 r., nr 2001-IEW.4123.3.2021 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony skarżącej jako komplementariusza za zaległości podatkowe spółki komandytowej w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 r., 2017 r., 2018 r., 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami egzekucyjnymi. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

3 Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniosła I. sp. z o. o. z siedzibą w B. zaskarżając ten wyrok w całości. Skarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi pomimo, że w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej naruszyły przepisy postępowania w postaci:

4 - art. 108 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności strony oraz orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe I. Sp. z o. o. sp. k. (Spółka), pomimo niewykluczenia istnienia negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania, w szczególności niewskazanie, że Spółka nie wywiąże się z zobowiązania, a w konsekwencji niezasadne wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności strony;

5 - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które sprowadziło się jedynie do weryfikacji danych ujawnionych w odpowiednich rejestrach, a tym samym poprzez prowadzenie postępowania w celu uprawdopodobnienia z góry założonej tezy o nieprawidłowościach po stronie spółki, naruszające fundamentalną zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

6 - art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, podczas gdy mają one istotne znaczenie dla przedmiotowego postępowania;

7 - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia aktualnego stanu majątkowego Spółki, niedopuszczenie jako dowód wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a co za tym idzie dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności strony oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki, a w konsekwencji do niezasadnego wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności strony;

8 - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, to jest brak należytego uzasadnienia prawnego oraz faktycznego decyzji, które nie pozwoliło na dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji stanu faktycznego przyjętego przez organ I instancji dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prześledzenia toku rozumowania organu, w szczególności poprzez pominięcie przez organ uzasadnienia w zakresie spełnienia przesłanek pozwalających na wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności Strony oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki, a w konsekwencji do niezasadnego wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności Strony, co powoduje, że Strona nie jest w stanie poznać motywów orzeczenia wobec niej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki;

9 co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie sprawy.

10 Mając na uwadze powyższe zrzuty skarżąca wniosła o

11 1. uchylenie zaskarżonego wyroku i umorzenie postępowania,

12 lub

13 w przypadku uznania, że w sprawie nieprawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

14 2. zasadzenie kosztów procesowych według norm przepisanych.

15 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

17 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

18 Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

19 Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienia w skardze kasacyjnej, koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz celu i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

20 Zgodnie z treścią wskazywanego już powyżej art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

21 Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

22 W orzecznictwie wielokrotnie powtarzano w związku z powyższym, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego kasacyjnie - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być przy tym precyzyjne (por. wyroki NSA: z 3 grudnia 2008 r., II FSK 1253/07; z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 16 listopada 2012 r., I OSK 892/12; z 7 marca 2013 r., II GSK 2321/11; z 14 stycznia 2015 r., I OSK 2096/13; z 29 kwietnia 2016 r., I OSK 2490/14; publik. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

23 Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przede wszystkim wskazać, że orzeczenie w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej komplementariusza za zaległości podatkowe spółki komandytowej następuje na podstawie art. 115 § 1 O.p., który stanowi, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Sąd I instancji w ślad za organem podatkowym przyjął, że w ramach prowadzonego postępowania na podstawie art. 115 § 1 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazać jedynie istnienie zaległości podatkowych spółki oraz fakt bycia komplementariuszem. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 115 § 1 O.p., zatem Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że dokonana przez Sąd I instancji wykładni tego przepisu jak i jego zastosowanie jest prawidłowe. Nie budzi także wątpliwości w kontekście ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy i przyjętych przez Sąd I instancji, że istniała zaległość podatkowa Spółki, i że Spółka była komplementariuszem. Ustalenia dotyczące majątku Spółki są nieistotne.

24 Nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów procesowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym konkretnie miało polegać naruszenie poszczególnych, wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Zacytowanie zaś fragmentów uzasadnień wyroków sądów administracyjnych wydanych w innych sprawach wymogowi uzasadnienia zarzutu nie czyni zadość. Nadto, co jest elementem obligacyjnym konstrukcji zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nie wykazano wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy.

25 Odnośnie zarzutu naruszenia art. 108 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. należy stwierdzić, że wymyka się on kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powołany przepis zawiera szereg dalszych jednostek redakcyjnych statuujących odrębne normy prawne i nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się, o który konkretnie przepis chodzi. Należy przy tym stwierdzić, że zarzut ten nie został doprecyzowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

26 Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 108 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne i pozostaje bez związku z rozpoznawaną sprawą.

27 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

28 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

29 sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Sławomir Presnarowicz.