Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2022 r., III FSK 476/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2022 r., III FSK 476/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. i T. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 379/18 w sprawie ze skargi A. W. i T. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 19 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 379/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. W. i T. Z. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim (dalej: organ odwoławczy) z 19 marca 2018 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r.

3 Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

4 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

5 Decyzją z 12 stycznia 2018 r. Wójt Gminy R. ustalił skarżącym łączne zobowiązanie pieniężne za 2017 r. w kwocie 4.152 zł, przyjmując do opodatkowania nieruchomość położoną w miejscowości [...], obręb [...], działki nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że postępowanie wymiarowe prowadzone wobec skarżącej za 2016 r. zakończyło się wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi z 17 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 664/17, którym oddalono skargę podatniczki, a biorąc pod uwagę okoliczność, że do czasu wydania decyzji nie przedstawiono żadnych dokumentów mających wpływ na wysokość należności podatkowych, wymiar podatku od nieruchomości i podatku leśnego za 2017 r. (łączne zobowiązanie pieniężne za ten rok) określono na podstawie ustaleń poczynionych przy wydaniu decyzji wymiarowych za okresy poprzedzające, z uwzględnieniem danych z ewidencji gruntów.

6 Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wnieśli odwołanie, podnosząc, że jako współwłaściciele ww. zabudowanej nieruchomości nie są podatnikami podatku od nieruchomości, bowiem nieruchomość ta znajduje się w posiadaniu samoistnym drugiego ze współwłaścicieli, tj. D. W. (byłego męża skarżącej A. W.).

7 W wyniku wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim decyzją z 19 marca 2018 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie wymiarowe organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że kwestia osoby obciążonej zobowiązaniem podatkowym w podatku od nieruchomości od spornego gruntu była uprzednio przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w ramach postępowań toczących się w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych. Zdaniem organu, wobec braku zmiany stanu faktycznego pomiędzy rokiem 2015 a poddanym badaniu 2017 r. pozytywnie należało ocenić stanowisko organu pierwszej instancji o konieczności solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości wszystkich współwłaścicieli spornej nieruchomości stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.), tj. skarżącej, jej byłego męża oraz T. Z.

8 Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w treści której zarzucili naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 374 ze zm., dalej: u.p.l.), art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p.

9 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie podzielił stanowiska skarżących. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżąca od 2012 r. (orzeczenie rozwodu) jest, wraz z byłym małżonkiem i ojcem T. Z., współwłaścicielem nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podatkiem leśnym. Zdaniem Sądu, dopóki podatnikowi przysługuje prawo własności/współwłasności danej nieruchomości, dopóty ciąży na nim obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości. Zarzuty kierowane ze strony skarżących dotyczące pozbawienia ich osób możliwości dysponowania sporną nieruchomością oraz uzyskiwania z niej jakiegokolwiek dochodu nie są podstawą do zmiany kręgu podmiotów objętych podatkiem od nieruchomości, albowiem konflikty pojawiające się w stosunkach między współwłaścicielami należą do materii prawa cywilnego i nie rodzą konsekwencji na gruncie podatku od nieruchomości z uwagi na jednoznaczną treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Do czasu zniesienia współwłasności, której może żądać każdy ze współwłaścicieli na podstawie art. 210 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), nie jest dopuszczalne odstąpienie od wyrażonej w ww. przepisie zasady solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości jej współwłaścicieli.

11 Jednocześnie Sąd podzielił pogląd uprzednio prezentowany w innych orzeczeniach zapadłych w odniesieniu do podatniczki, że skarżący dokonali błędnej wykładni art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Reguła przewidziana w tym przepisie znajduje bowiem zastosowanie w przypadku, gdy podmiot, któremu nie przysługuje prawo własności, faktycznie włada rzeczą jak właściciel. Nie odnosi się w żaden sposób do właściciela bądź współwłaściciela, jakimi w niniejszej sprawie są skarżąca, jej były mąż i T. Z. Przepis ten rozstrzyga sytuację zbiegu do przedmiotu opodatkowania tytułu własności i posiadania samoistnego poprzez wskazanie, że podatnikiem jest posiadacz samoistny. Nie znajduje zastosowania do współwłasności, bowiem w takiej sytuacji podatnikami zawsze są współwłaściciele, niezależnie od relacji pomiędzy nimi.

12 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l., poprzez błędne określenie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku wskutek błędnej interpretacji przepisu o posiadaczu samoistnym oraz naruszenie naczelnej zasady sprawiedliwości społecznej gwarantowanej przez art. 2 Konstytucji.

13 Przy tak sformułowanym zarzucie kasacyjnym skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący wnieśli o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

14 W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wystąpienia z odpowiedzią na skargę kasacyjną.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

17 Spór dotyczy ustalenia kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w odniesieniu do budynków i gruntów oznaczonych jako działki o numerach ewidencyjnych [...] oraz [...], obręb [...], położonych w miejscowości K. gmina R.

18 Skarżący utrzymują, że status ten posiada wyłącznie były mąż podatniczki, D. W., jako samoistny posiadacz nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji zaaprobował natomiast stanowisko organów podatkowych, że podatnikami są współwłaściciele nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) i dopóki przysługuje im prawo własności/współwłasności danej nieruchomości, dopóty ciąży na nich obowiązek uiszczania podatku.

19 W art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wyrażona została zasada, w świetle której podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości, z zastrzeżeniem art. 3 ust. 3 u.p.o.l., który stanowi że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W przypadku nieruchomości pozostającej we współwłasności, obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, co oznacza, że wszyscy współwłaściciele powinni być adresatami decyzji, w której wysokość podatku od nieruchomości należy ustalić w jednej kwocie, niezależnie od wielkości udziału współwłaściciela w nieruchomości. Jak już zaznaczono, zasada opodatkowania podatkiem od nieruchomości właściciela (współwłaścicieli) doznaje wyjątku, w przypadku gdy nieruchomość znajduje się w posiadaniu samoistnym. W myśl art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie samoistne jest zatem stanem, w którym posiadacz zarówno faktycznie włada rzeczą (corpus), jak i przejawia wolę posiadania jej jak właściciel (animus rem sibi habendi).

20 W praktyce, gdy nieruchomość należy do współwłaścicieli, reguła według której podatkiem od nieruchomości obciążony jest posiadacz samoistny znajduje zastosowanie na ogół w przypadku, gdy podmiotowi faktycznie władającemu rzeczą jak właściciel nie przysługuje prawo własności. Posiadanie nieruchomości przez jej współwłaścicieli (nawet jeżeli jest to tylko jeden z wielu współwłaścicieli) zwykle wynika wyłącznie z wykonywania prawa własności przysługującego współwłaścicielom z respektowaniem prawa własności przysługującego wszystkim z nich, to jest posiadającym nieruchomość i nie posiadającym. To, że pozostali współwłaściciele nieruchomości z niej nie korzystają i nie pobierają pożytków, nie jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela również pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2007 r. (sygn. akt II FSK 1748/06), że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność, to obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. Oznacza to między innymi, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej (korzystania z niej), pozostają bez znaczenia z punktu widzenia ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości (płacenia podatku). Interpretacja powyższa nie odnosi się jednak do sytuacji takiej, jaka może występować w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy samoistnym posiadaczem jest jeden ze współwłaścicieli nieruchomości. Jest to sytuacja absolutnie wyjątkowa. Wyjątek taki może wiązać się z sytuacją, w której jeden ze współwłaścicieli posiada samoistnie nieruchomość z zamiarem "wyzucia" z własności innych współwłaścicieli (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1393/19). Istnienie takiej właśnie sytuacji stara się wykazać w sprawie strona skarżąca podkreślając, że jej były mąż nie dopuszczał pozostałych współwłaścicieli do korzystania z nieruchomości. Niesporne jest, że Skarżąca, jej ojciec oraz były mąż byli współwłaścicielami nieruchomości.

21 Rozstrzygnięcie czy były mąż Skarżącej był natomiast w 2017 r. posiadaczem samoistnym nieruchomości, w przytoczonym rozumieniu tego pojęcia, należy do sfery ustaleń faktycznych. Za podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (posiadacza samoistnego nieruchomości) może być zatem uznany jedynie ten podmiot, co do którego organ podatkowy ustali, że spełnia on wszystkie wymagania i cechy charakterystyczne dla posiadacza samoistnego w ujęciu art. 336 k.c. (tj. faktycznie włada rzeczą i przejawia wolę jej posiadania jak właściciel).

22 W tym miejscu należy przypomnieć, że rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny następuje wyłącznie w jej granicach, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA nie jest uprawniony do zastępowania skarżącego kasacyjnie w formułowaniu podstaw kasacyjnych, w tym w sposób spełniający wymagania określone w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy), ponieważ to skarżący jest zobowiązany określić te podstawy, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Tymczasem, poza sformułowaniem w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 u.p.o.l., strona nie zanegowała ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i przyjętych przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Pominięcie w skardze kasacyjnej zarzutów obrazy chociażby art. 122, 187 § 1, a przede wszystkim art. 191 O.p., w powiązaniu ze stosownymi regulacjami p.p.s.a. uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu podważenie zarówno kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jego właściwej oceny oraz wyprowadzonych z nich wniosków. W judykaturze zauważa się, że brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 o.p. (w powiązaniu z innymi przepisami z zakresu postępowania dowodowego) w świetle art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wypowiedzenie się, czy ocena materiału dowodowego obejmowała całość tego materiału we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów i czy była oceną swobodną, a nie dowolną (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 578/18). Prawidłowe zastosowanie tego przepisu przez organ podatkowy oznacza, że wskutek dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, określona okoliczność została udowodniona. W analizowanej sprawie skutkuje to niemożnością podważenia wniosku, że po 2014 r. sporna nieruchomość była opuszczona, a byłemu mężowi Skarżącej nie można przypisać statusu jej samoistnego posiadacza (brak faktycznego władztwa nad rzeczą). W efekcie podatnikami podatku od nieruchomości za 2017 r. są osoby, którym przysługuje prawo własności nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.).

23 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

24 s. Krzysztof Winiarski s. Jolanta Sokołowska s. Paweł Dąbek