Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2024 r., III FSK 4674/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2024 r., III FSK 4674/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 12/21 w sprawie ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 listopada 2020 r. nr 3001-IEW2.4123.9.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 12/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 16 listopada 2020 r., nr 3001-IEW2.4123.9.2020 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

3 Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł P.B. zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

4 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

5 a) art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm. — stan prawny obowiązujący w 2013 r., dalej: "prawo upadłościowe") w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) w związku z art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1a P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię ww. przepisów prawa upadłościowego i przyjęcie, że brak uregulowania przez spółkę M. sp. z o. o. (Spółka) należności podatkowej, której wysokość została ustalona decyzją wydaną 5 lat później stanowi o niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego (str. 12 uzasadnienia) a w konsekwencji, że już w 2013 r. zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki,

6 poprzez błędną wykładnię tych przepisów skutkującą przyjęciem, że już w 2013 r. były spełnione przesłanki ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że wobec skarżącego nie występują negatywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej z art. 116 § 1 lit a) i b)

7 a w konsekwencji błędny brak uwzględnienia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

8 Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o:

9 1. na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej i zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającej jej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do dalszego prowadzenia,

10 2. o obciążenie organu kosztami postępowania i nakazanie organowi zwrotu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

11 Ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku WSA w całości i przekazanie temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

12 Skarżący złożył wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

13 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, o przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

14 Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

16 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

17 Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do zakwestionowania odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki z powodu błędnego przyjęcia braku ekskulpowania się skarżącego z odpowiedzialności wobec ustalenia, że w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości pomimo braku wymagalnych zobowiązań oraz dobrej sytuacji finansowej Spółki.

18 Należy w tym miejscu zauważyć i podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za podstawę orzekania przyjął stan faktyczny przedstawiony i zaaprobowany przez Sąd I instancji.

19 Szczegółowe przepisy w zakresie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki zawarte są w art. 116 § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako "O.p.", stosownie do których za zaległości podatkowe, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według art. 116 § 4 O.p., przepisy art. 116 § 1-3 O.p. stosuje się również do byłego członka zarządu.

20 Dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe konieczne jest wykazanie istnienia wyżej wskazanych przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności, z tym że obowiązek ich wykazania spoczywa na zobowiązanym. Przesłanki te określone są w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. Odpowiedzialność wyłącza wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości) albo niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na pogląd dominujący w orzecznictwie, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2022 r., III FSK 861/21, z 22 listopada 2022 r., III FSK 1141/21; dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zobowiązanie w podatku od towarów i usług stanowi konkretyzację obowiązku podatkowego, który powstaje w następstwie wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych (art. 4 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje zatem z mocy prawa, a ewentualna decyzja określająca wysokość tego zobowiązania ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania takiej decyzji, lecz tylko wskazuje, jakie to zobowiązanie powinno być od samego początku jego powstania, tj. momentu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy. Innymi słowy, organ podatkowy, wykonując swoje zadania i funkcje, potwierdza jedynie tego rodzaju aktem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku, co z kolei wymagało wydania decyzji zastępującej to nieprawidłowe samoobliczenie (art. 21 § 1 i 3 O.p.).

22 Artykuł 116 O.p. nie definiuje i nie wyjaśnia, jak należy rozumieć zwrot legislacyjny "zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości". Nie precyzuje też terminu, w jakim wniosek taki winien zostać zgłoszony. W tej materii należy się odwołać zatem do odpowiednich przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (ustawa ta odnosi się do realiów faktycznych sprawy). Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Artykuł 11 ust. 1 u.p.u.n. wskazuje, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.). Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że interpretacja wymienionych regulacji ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p., winna uwzględniać kontekst związany z okolicznościami powstania długu podatkowego spółki będącej podatnikiem. Skoro zaległość podatkowa Spółki powstała wskutek zaniedbania obowiązku dokonania prawidłowego obliczenia wysokości należnego podatku i jego odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego, przy badaniu "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględniać wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji podatkowej wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. oraz wynikający z niej moment powstania zaległości, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, w którym członek zarządu nie pełnił już funkcji, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie.

23 Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas uznać należy go za niewypłacalnego.

24 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonego orzeczenia pozostaje podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że Spółka była właścicielem nieruchomości w okresie od 19 marca 2013 r. do 14 kwietnia 2015 r. Skarżący nie kwestionuje ustalenia, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Nie ma także podstaw aby okoliczność tę interpretować jako wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

25 Odnośnie możliwości uwzględniania tej okoliczności jako przesłanki podważającej zaistnienie podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy zauważyć, że z powołanych wyżej przepisów wynika, że ustawodawca w art. 11 u.p.u.n. ustalił dwie rozłączne przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a to (1) dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych i (2) dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

26 Skoro organy podatkowe ustaliły stan niewypłacalności poprzez stwierdzenie, że Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań nie było potrzeby badania drugiej przesłanki uzasadniającej zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

27 Nie ma racji strona skarżąca zarzucając, że stan niewypłacalności został określony poprzez wskazanie daty, w której nieuregulowane zostało jedno tylko zobowiązanie. Z akt sprawy wynika, że Spółka posiada zaległości podatkowe za II, III i IV kwartał 2013 r. i stosownie do tego ustalenia wskazana została data właściwa dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

28 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – orzekł jak w sentencji.

29 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.

30 sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Wojciech Stachurski