Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2023 r., III FSK 4461/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2023 r., III FSK 4461/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2336/20 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2020 r., nr 1401-IEW4.711.3.2020.6/AD w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3 Wyrokiem z 9 marca 2021 r., III SA/Wa 2336/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. M. (dalej jako: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 września 2020 r., nr 1401-IEW4.711.3.2020.6./AD, w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

4 Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów, w którym jako bezzasadny uznany został zarzut Skarżącego zgłoszony w postępowaniu zabezpieczającym, dotyczący braku podstaw do wydania zarządzenia zabezpieczenia z 13 grudnia 2019 r., wobec braku istnienia w obrocie prawnym w dniu wydania zarządzenia stosownej decyzji o zabezpieczeniu. Oddalając skargę sąd zgodził się z organami, że w tej sprawie zachodziły przesłanki pozwalające na doręczenie Skarżącemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia wraz z decyzją o zabezpieczeniu na podstawie art. 155b § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 z późn. zm., dalej jako: "u.p.e.a."). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej księgował jako koszty podatkowe faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również wydatki niemające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący wyzbył się części składników majątkowych (w tym czterech nieruchomości, pojazdu marki B.), dokonując tych czynności w trakcie prowadzonych wobec niego kontroli, a następnie postępowania podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu oraz zarządzenie zabezpieczenia zostały doręczone Skarżącemu w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735, dalej jako: "k.p.a.").

5 Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

6 2. Skarga kasacyjna.

7 Skargę kasacyjną od wyroku złożył Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżając orzeczenie w całości, autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie:

8 1) art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 oraz art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 z późn. zm., dalej jako: "u.p.e.a."), poprzez oczywiście niewłaściwą ich wykładnię i w konsekwencji odmowę zastosowania, podczas gdy w sprawie nie budzi wątpliwości, że kwestionowane zarządzenie zabezpieczenia wydano przed wejściem w życie decyzji organu pierwszej instancji z 13 grudnia 2019 r., szacującej wartość przyszłego zobowiązania podatkowego i stanowiącej podstawę wydania kwestionowanego zarządzenia zabezpieczenia z 13 grudnia 2019 r., a w konsekwencji oczywiście niezasadnej odmowy uwzględnienia zarzutu nieistnienia obowiązku, objętego zabezpieczeniem;

9 2) art. 155b § 1b u.p.e.a. (sic!), poprzez jego zastosowanie w sprawie i nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie zachodziły przesłanki jego stosowania, pozwalające na łączne doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu wraz ze stosowną decyzją;

10 3) art. 155b § 1 u.p.e.a., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezasadną odmowę zastosowania w sprawie, podczas gdy nie wykazano, aby potencjalne wykonanie decyzji zabezpieczającej mogłoby utrudnić bądź udaremnić wykonanie zabezpieczenia;

11 4) art. 155b § 1 u.p.e.a., poprzez podjęcie czynności zabezpieczających przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu z 13 grudnia 2019 r., podczas gdy z brzmienia art. 155b § 1a u.p.e.a. jednoznacznie wynika, że czynności mogą być podejmowane wyłącznie w sytuacji prawidłowego doręczenia stronie decyzji o zabezpieczeniu, co nie nastąpiło w niniejszej sprawie;

12 5) art. 33 /. (sic!), poprzez nieuznanie braku podstaw do wydania zarządzenia zabezpieczenia z 13 grudnia 2019 r., z uwagi na brak istnienia w obrocie prawnym w dniu wydania zarządzenia stosownej decyzji o zabezpieczeniu.

13 W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości i stwierdzenie braku dopuszczalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego oraz uchylenie dokonanych na podstawie zarządzenia zajęć i umorzenie postępowania w sprawie; zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z normami przepisanymi. Z ostrożności procesowej pełnomocnik Skarżącego wniósł o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i stwierdzenie braku dopuszczalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego oraz uchylenie dokonanych na podstawie zarządzenia zajęć i umorzenie postępowania w sprawie; zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z normami przepisanymi. Wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

14 Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

15 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

17 Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

18 Należy też wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że sąd kasacyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13).

19 W tej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie podważa prawidłowości zaskarżonego wyroku.

20 Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 155b § 1a u.p.e.a., w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 o.p., mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Cytowany przepis został wprowadzony do u.p.e.a. na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2016 r. Celem wprowadzenia tej regulacji prawnej było rozwianie wątpliwości co do sekwencji czynności przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia. W odniesieniu do zasady, że wydanie i doręczenie zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu poprzedza wydanie zarządzenia zabezpieczenia i doręczenie jego odpisu zobowiązanemu, w art. 155b § 1a u.p.e.a. ustawodawca wprowadził wyjątek, tj. możliwość jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu zarówno decyzji o zabezpieczeniu, jak i odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Przepis art. 155b § 1a u.p.e.a. daje więc podstawę do doręczenia decyzji o zabezpieczeniu łącznie z zarządzeniem zabezpieczenia. W takim przypadku zarządzenie zabezpieczenia wystawiane jest w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu, która jest wydana, lecz nie została jeszcze doręczona. Doręczenie takiej decyzji ma bowiem nastąpić łącznie z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia.

21 Zastosowanie wyjątku z art. 155b § 1a u.p.e.a. wymaga oczywiście spełnienia określonych w tym przepisie przesłanek, tj. musi zachodzić ryzyko utrudniania lub udaremnienia dokonania zabezpieczenia. W orzecznictwie, jak i w doktrynie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym okoliczności uzasadniające obawy o udaremnienie lub utrudnianie zabezpieczenia muszą mieć charakter obiektywny i mogą wynikać zarówno z oceny postępowania zobowiązanego w przeszłości, jak i z oceny jego postępowania w sprawie obowiązku będącego przedmiotem postępowania zabezpieczającego. (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2022 r., III FSK 1718/21; zob. także: P. M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. VIII. opublikowano: WK 2018).

22 W tej sprawie organy administracyjne oraz sąd pierwszej instancji słusznie zwróciły uwagę, że należność objęta postępowaniem zabezpieczającym, jest wynikiem ustaleń, że Skarżący w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wyzbywał części składników majątku, w tym czterech nieruchomości, pojazdu marki B. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, okoliczności te uzasadniały zastosowanie trybu doręczenia z art. 155b § 1a u.p.e.a.

23 W sprawie prawidłowo także zastosowano art. 44 k.p.a. Z akt sprawy wynika, że 16 grudnia 2019 r. pracownik urzędu skarbowego podjął próbę doręczenia stronie datowanych na 13 grudnia 2019 r. decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia. W związku z brakiem możliwości doręczenia przesyłki Skarżącemu pod wskazanym adresem, korespondencja ta została złożona na okres 14 dni w Urzędzie Dzielnicy Śródmieście m. st. Warszawy. Zawiadomienie z 16 grudnia 2019 r. o pozostawieniu przesyłki w ww. Urzędzie zostało złożone w skrzynce listowej Skarżącego. Po powtórnym zawiadomieniu, wobec nieodebrania ww. korespondencji, została ona uznana za doręczoną Skarżącemu 30 grudnia 2019 r.

24 Prawidłowości tego doręczenia nie podważają zarzuty i uzasadnienie skargi kasacyjnej. Nieprzekonujące są w szczególności twierdzenia, że organ winien najpierw podjąć próbę doręczenia przez operatora pocztowego, a dopiero potem ewentualnie doręczyć sporną przesyłkę przez pracownika organu. Z art. 39 § 2 k.p.a. (w brzmieniu właściwym dla sprawy) wynika, że organ administracji publicznej doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1481 z późn. zm.), przez swoich pracowników lub przez inne upoważnione osoby lub organy. W literaturze prezentowany jest pogląd, który podziela Naczelny Sąd Administracyjny, że organ nie jest ograniczony w wyborze doręczyciela, nie jest związany również kolejnością wymienionych w tym przepisie doręczycieli (zob.: A. Golęba [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. II, red. H. Knysiak-Sudyka, Warszawa 2019, art. 39; por. też: J. Wegner [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, red. W. Chróścielewski, Z. Kmieciak, Warszawa 2019, art. 39).

25 Z tych względów nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 212 o.p., w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 oraz art. 166b u.p.e.a., a także art. 155b § 1 oraz § 1a u.p.e.a. (omyłkowo zapewne powoływany jako "§ 1b"). W rezultacie nieuzasadnione są też wnioski skargi kasacyjnej, które – co należy podkreślić – w zasadniczej części są nieadekwatne do charakteru tego środka zaskarżenia.

26 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

27 WSA (del). Anna Juszczyk-Wiśniewska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski