Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2024 r., III FSK 4424/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2024 r., III FSK 4424/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 893/19 w sprawie ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2019 r., nr 1401-IEW-1.4125.1.2019.EW w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 4.03.2021 r. o sygn. VIII SA/Wa 893/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.R. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26.09.2019 r., nr 1401-IEW-1.4125.1.2019.EW, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która w oparciu o art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ:

6 a) art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób pełny, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywne potraktowanie zebranego materiału dowodowego, nieodniesienie się w zaskarżonej decyzji do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez: (i) niedokonanie przez organ (w ślad za organem I instancji) jakiejkolwiek analizy merytorycznej poziomu aktywów/pasywów E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki, podczas gdy obraz sytuacji majątkowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie spółki można było uzyskać wyłącznie po dokładnej analizie aktywów spółki, ich wartości godziwej i ewentualnego niedoszacowania/przeszacowania aktywów w sprawozdaniach finansowych, ich rzeczywistego istnienia, możliwości wyegzekwowania należności, stanu zobowiązań, charakteru zobowiązań, terminu wymagalności zobowiązań i ich ewentualnego przedawnienia w stosunku do spółki, z uwzględnieniem zdarzeń prawnych o charakterze finansowym (min. wniesienie dopłat przez wspólników spółki) w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie spółki;

7 b) art. 233 § 2 o.p. przez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez organ decyzji organu I instancji, mimo że organ I instancji działał wbrew dyspozycji art. 180 § 1 o.p. przez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności co przejawiało się w oddaleniu przez organ I instancji wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu:

8 (i) z opinii biegłego z zakresu wyceny przedsiębiorstw i finansów na okoliczność stanu wartości aktywów spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie spółki, jak również wykazania, że w czasie pełnienia funkcji w zarządzie spółki skarżąca nie była zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, mimo pisemnego wniosku skarżącej w tym zakresie już w 26.07.2016 r.;

9 (ii) z przesłuchania skarżącej na ww. okoliczność, podczas gdy organ I instancji nie przeprowadził żadnego dowodu na okoliczność określenia stanu wartości aktywów spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie spółki.

10 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj.:

11 a) art. 116 § 1-2 i 4 o.p. przez ich błędną wykładnię i przypisanie skarżącej odpowiedzialności jako byłemu prezesowi zarządu spółki wraz ze spółką za zobowiązania tej spółki powstałe z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2014 r., podczas gdy w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie spółki, spółka nie spełniała przesłanek określonych ustawą z 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 112 ze zm., dalej: p.u.n.), w brzmieniu tejże ustawy obowiązującej w okresie od dnia 12.06.2013 r. do dnia 31.12.2014 r., do ogłoszenia jej upadłości obejmującej likwidację majątku spółki, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że organ (podobnie jak organ I instancji) nie dokonał jakiejkolwiek analizy ekonomicznej (finansowej, księgowej), związanej ze stanem finansów spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu, a posługiwanie się przez organ danymi finansowymi spółki z jednego sprawozdania finansowego spółki za rok obrotowy 2013, czyli sprawozdania finansowego wyłącznie na określony dzień, tj. 31.12.2013 r., pozwalało organowi zbadanie sytuacji finansowej spółki wyłącznie na ten dzień, bez uwzględnienia zdarzeń finansowo - prawnych w spółce (m.in. możliwości wniesienia przez wspólników spółki dopłat zwiększających kapitał zapasowy), fluktuacji przepływów pieniężnych, zmian poziomu aktywów i zobowiązań spółki nawet w najbliższych czasowych okresach pełnienia przez skarżąca funkcji członka zarządu, co w żaden sposób nie mogło oddać obrazu stanu sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji w organie zarządzającym spółki, a późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już skarżąca tej funkcji nie pełniła, powoduje uwolnienie skarżącej od odpowiedzialności ukształtowanej art. 116 § 1 o.p.;

12 b) naruszenie art. 1 ust. 1 p.u.n. przez jego błędną wykładnię objawiającą się w stwierdzeniu organu, że spółka w dniu 25.06.2014 r. spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, podczas gdy spółka w dniu 25.06.2014 r. posiadała wyłącznie jednego wierzyciela (tj. organ I instancji) z tytułu zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2014 r., co jednocześnie oznaczało niezaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki, gdyż ustawa - Prawo upadłościowe i naprawcze określa zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli (przynajmniej dwóch) od niewypłacalnych dłużników, a powoływanie się przez organ na niemające potwierdzenia w orzecznictwie sądowym piśmiennictwo z doktryny z lat 90 ubiegłego wieku, które w swoich tezach dopuszczało spełnianie przesłanek upadłościowych spółki kapitałowej w przypadku istnienia jednego wierzyciela takiego podmiotu, nie zasługuje na aprobatę;

13 c) w kontekście naruszenia przez organ art. 1 ust. 1 p.u.n. i art. 116 § 1 ust. 1 pkt b o.p. przez jego błędną wykładnię i orzeczenie odpowiedzialności skarżącej za ww. zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy niezgłoszenie przez skarżącą (działającą w imieniu spółki) wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w czasie pełnienia przez nią funkcji w zarządzie spółki nastąpiło bez jej winy, gdyż spółka nie spełniała przesłanek do ogłoszenia upadłości, a ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki podlegałby oddaleniu ze względu na brak przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki.

14 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

15 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

16 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Tożsamy problem prawny był również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku 14.12.2021 r. o sygn. III FSK 209/21, wydanym wobec tej samej skarżącej, zaś przedmiotem postępowania było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług tej samej spółki za zbliżony okres, tj. od maja do lipca 2014 r.

17 3.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W rozpatrywanej sprawie skarżąca zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiąże jednak przede wszystkim z nieprawidłowym rozumieniem prawa materialnego i sposobem oceny tego stosowania prawa przez WSA w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. Nie zmienia to jednak faktu, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może on wyjść poza granice skargi kasacyjnej. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej sprowadzają się do trzech zasadniczych kwestii.

18 Po pierwsze, zdaniem skarżącej (przywołującej jako podstawę prawną art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 197 § 1, art. 233 § 2 oraz art. 116 § 1-2 i 4 o.p., a także przepisy ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze) sporny pozostaje obraz sytuacji majątkowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie spółki, który można było uzyskać wyłącznie po dokładnej analizie aktywów spółki. Wiąże się z tym zarzut nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej, tj. dopuszczenia dowodu z opinii biegłego i nieprzesłuchania skarżącej.

19 Po drugie, według skarżącej organy z naruszeniem art. 1 ust. 1 p.u.n. przyjęły, co Sąd pierwszej instancji zaaprobował, że spółka w dniu 25.06.2014 r. spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, podczas gdy spółka w dniu 25.06.2014 r. posiadała wyłącznie jednego wierzyciela.

20 Po trzecie, w opinii skarżącej z naruszeniem art. 1 ust. 1 p.u.n. i art. 116 § 1 ust. 1 pkt b o.p. doszło do orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za ww. zaległości podatkowe spółki (mylnie określone w skardze kasacyjnej jako stwierdzone z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od maja do lipca 2014 r., mimo że niniejsza sprawa dotyczy zaległości podatkowych spółki w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2014 r.), podczas gdy niezgłoszenie przez skarżącą (działającą w imieniu spółki) wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w czasie pełnienia przez nią funkcji w zarządzie spółki nastąpiło bez jej winy, gdyż spółka nie spełniała przesłanek do ogłoszenia upadłości, a ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki podlegałby oddaleniu ze względu na brak przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki.

21 3.3. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków w zarządzie spółki, tj. w okresie od czerwca do listopada 2014 r., wystąpiła przesłanka upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n., ponieważ spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań. Stąd wobec spółki zostały wydane decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych, decyzja o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2014 r. oraz w podatku od towarów i usług za okresy od maja do lipca 2014 r., które potwierdzają, że w czasie gdy członkiem zarządu spółki była skarżąca, nie zostały uregulowane w terminach płatności wymagalne zobowiązania podatkowe z tytułu: podatku akcyzowego za maj i czerwiec 2014 r. (w łącznej kwocie należności głównych 887.112,00 zł), podatku od towarów i usług za okresy od maja do lipca 2014 r. (w łącznej kwocie należności głównych 690.976,00 zł), odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2014 r. (w kwocie 4.023,00 zł). Spółka w czasie, gdy członkiem jej zarządu była skarżąca posiadała również nieuregulowane należności względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, na co wskazuje pismo z 27.08.2018 r. dotyczące zaległości z tytułu składek na ZUS począwszy od kwietnia 2014 r.

22 Zaprzestanie regulowania powyżej wymienionych zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy 2014 r. oraz zaległych składek ubezpieczeniowych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako drugiego wierzyciela, pozwalała na uznanie, że spółka w sposób trwały nie regulowała wymagalnych należności, co stosownie do art. 10 w związku z art. 11 p.u.n. obligowało do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W 2014 r. istniała zatem przesłanka upadłości spółki, jaką było zaprzestanie regulowania zobowiązań i nastąpiło to w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki. Łączy się ona z zaległościami w zapłacie składek ubezpieczeniowych względem ZUS, poczynając od kwietnia 2014 r. Biorąc pod uwagę zaległości spółki w od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym już za maj 2014 r., których termin płatności przypadł w czerwcu 2014 r., ta data graniczna została prawidłowo wskazana jako moment niewypłacalności spółki i początek biegu terminu z art. 21 p.u.n. Przy dokonywaniu oceny wystąpienia momentu niewypłacalności w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie spółki, zasadne było uwzględnienie istnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym w kwotach określonych w decyzji wydanej spółce w dniu 10.06.2015 r. Złożony przez skarżącą wniosek o ogłoszenie upadłości spółki wpłynął do Sądu dopiero 13.07.2016 r. i postanowieniem z 31.01.2017 r. został oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n., skarżąca nie złożyła również wcześniej wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Nie wskazała nadto istniejącego majątku spółki, dzięki któremu możliwe byłoby zaspokojenie jej zaległości podatkowych.

23 Odnosząc się do zarzutów związanych z niedokonaniem analizy sytuacji finansowej spółki w 2014 r. i jej realnej możliwości zapłaty zobowiązania, należy zauważyć, że informacje ze sprawozdań finansowych spółki potwierdzała decyzja organu o odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za okresy od maja do lipca 2014 r. Analiza sprawozdań finansowych spółki nie wpłynęłaby na ocenę stanu jej niewypłacalności w sytuacji, w której stan niewypłacalności spółki powstał w związku z nieuregulowaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, podatku dochodowym od osób prawnych i z tytułu składek ZUS na kwotę przekraczającą 1,5 mln zł, których istnienie i wysokość potwierdza szereg przedstawionych w aktach dowodów, w tym decyzji właściwych organów, co wyczerpuje przesłankę z art. 11 ust. 1 p.u.n. Taki stan faktyczny zaś oznacza, że w konkretnym przypadku nie było konieczności dokonywania ustaleń w zakresie wystąpienia w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków w zarządzie spółki, drugiej przesłanki upadłości, tj. przewagi zobowiązań nad majątkiem spółki (art. 11 ust. 2 p.u.n.).

24 Gdyby nawet Skarb Państwa był jedynym wierzycielem nie stanowiłoby to przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 o.p. Takie stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z 4.04.2023 r., III FSK 1807/21 i cytowane tam orzeczenia). Przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku takiego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy istnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości. Czym innym jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, natomiast czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli dłużnik staje się niewypłacalny. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. należy mieć na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej.

25 Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby do nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Tym bardziej, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. nie odsyła bezpośrednio do regulacji zawartych w ustawie - Prawo upadłościowe. Stosowanie tej ostatniej ustawy jest konieczne tylko dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności, czy terminu w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Dlatego złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stałby na przeszkodzie fakt, że spółka miałaby tylko jednego wierzyciela.

26 3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.

27 sędzia WSA (del.) Mirella Łent sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Stanisław Bogucki