Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2024 r., III FSK 4908/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2024 r., III FSK 4908/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 59/21 w sprawie ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2020 r., nr 1401-IEW4.4123.132.2019.18/AD/DBr w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 59/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ" lub "DIAS") z dnia 27 listopada 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

3 Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

4 Skarżący reprezentowany przez adwokata zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości:

5 Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zarzucił:

6 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.; dalej "p.u.s.a."), poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi oraz 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) i art. 151 p.p.s.a., przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji podatkowej i naruszenie;

7 a) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b). o.p. poprzez:

8 • nieuzasadnione oddalenie skargi i bezzasadne uznanie, że okoliczność braku możliwości zgłoszenia wniosku o upadłość D. Sp. z o.o. w okresie, w którym strona pełniła funkcję prezesa zarządu spółki tj. od dnia 18.03.2014 r. do dnia 6.07.2014 r. nie mogła mieć znaczenia w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organ przyjął jako udowodnioną tezę przeciwną do tej, którą starał się wykazać skarżący składając wniosek dowodowy o jego przesłuchanie;

9 • nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji, gdy organy w toku postępowania błędnie odmówiły uwzględnienia wniosku dowodowego pełnomocnika strony złożonego w piśmie z dnia 30 lipca 2019 r. o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy w okresie od marca do czerwca 2014 r. zachodziła podstawa do złożenia przez zarząd spółka D. wniosku o ogłoszenie upadłości, czy spółka w tym okresie była wypłacalna i regulowała swoje zobowiązania na bieżąco, czy zobowiązania przekraczały wartość majątku spółki;

10 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

11 a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 i 2, art. 10, art. 11, art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: u.p.u.n.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie zachodziła negatywna przesłanka wyłączająca odpowiedzialność byłego członka zarządu spółki w sytuacji, gdy D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie posiadała co najmniej dwóch wierzycieli w rozumieniu art. 11 ust. 2 oraz art. 21 ust. 2 u.p.u.n. a co za tym idzie nie była legitymowana czynnie do złożenia wniosku o upadłość w okresie w którym funkcję prezesa zarządu pełnił skarżący;

12 b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką w sytuacji, gdy nie ponosił on winy w braku złożenia wniosku o upadłość a organ odmówił przeprowadzenia dowodu na powołaną przez stronę okoliczność;

13 W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2020 r. (znak: 1401-IEW4.4123.132.2019.18/AD/DBr), zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancje oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

14 W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

17 Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżący w pierwszym z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podnosi naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 i 2, art. 10, art. 11, art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.u.n. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie, że nie zachodziła negatywna przesłanka wyłączająca odpowiedzialność byłego członka zarządu spółki. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy nadmienić, iż w art. 116 §1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – o.p.), a zatem w stanie prawnym mającym zastosowanie przed zmianami z dniem 1 stycznia 2016 r., ustawodawca wprowadził instytucję odpowiedzialności podatkowej członków zarządu określając zakres przesłanek warunkujących zaistnienie tej odpowiedzialności. Z uwagi na kształt normatywny tych przesłanek należy je określić jako przesłanki pozytywne, a zatem takie, których zaistnienie jest podstawą do przypisania tej odpowiedzialności, do których należy zaliczyć istnienie zaległości podatkowej spółki wskazanej w art. 116 §1 o.p., pełnienie obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Drugi rodzaj przesłanek jest określany jako negatywne, a zatem wyłączające ustawową odpowiedzialność tej kategorii osób trzecich. Określenie to jest konsekwencja normatywnego kształtu jaki prawodawca przypisał tym przesłankom wskazując, w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, na sytuacje gdy członek zarządu: nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) – art. 116 §1 pkt. 1 lit. a o.p.) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy – art. 116 §1 pkt 1 lit. b). Do przesłanek wyłączających odpowiedzialność danego członka zarządu prawodawca zaliczył również sytuację, gdy członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części – art. 116 §1 pkt 2 o.p. Zastosowanie normatywnej konstrukcji odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki wskazanej w art. 116 § 1 o.p. jest zatem uzależnione od stwierdzenia zaistnienia przesłanek pozytywnych i przyjęcia, że członek zarządu nie wykazał jednej z przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność.

19 W ramach przywołanego pierwszego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący podnosi naruszenie art. 116 §1 pkt 1 lit. a i b o.p., w zw. z określonymi przepisami u.p.u.n. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na uznanie, że nie zachodziła negatywna przesłanka odpowiedzialności byłego członka zarządu w sytuacji, gdy D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie posiadała co najmniej dwóch wierzycieli w rozumieniu art. 11 ust. 2 oraz art. 21 ust. 2 u.p.u.n. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu trzeba zauważyć, że art. 116 o.p. stanowi podstawę przypisania odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, a zatem odpowiedzialności publicznoprawnej. Zarówno kształt normatywny tej regulacji, jak i jej zastosowanie w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego prowadzi do konieczności ścisłego przestrzegania przesłanek, także gdy chodzi o te określane mianem negatywnych, a więc wyłączające od tej odpowiedzialności. Odnosi się to zatem także do niezgłoszenia w czasie właściwym wniosku o ogłoszenie upadłości. Godzi się jednocześnie zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wypełnianiu treścią tego ustawowego sformułowania przyjęto zastosowanie, poprzez wykładnię systemową zewnętrzną regulacje u.p.u.n. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni podziela pogląd tego Sądu zaprezentowany w wyroku z 14 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1653/21. W judykacie tym przyjęto, iż ,,chodzi zatem o art. 11 ust. 1 p.u.n. odnoszący się do niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a także art. 11 ust. 2 tej ustawy, gdzie w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną przesłanka niewypłacalności ma zastosowanie także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zastosowanie tych unormowań p.u.n. jest potwierdzone także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21, wyrok NSA z 31 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 5087/21). Skoro zatem ustawodawca w konstrukcji przesłanki negatywnej odpowiedzialności, stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., używa zwrotu czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości to należy zastosować art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n., który de facto wskazuje przesłankę czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a zatem termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do jej ogłoszenia’’.

20 Zastosowanie przywołanych regulacji nie oznacza jednocześnie, iż można w tym względzie opierać się na stwierdzeniu zaistnienia tylko jednego wierzyciela, jako okoliczności, która stanowiłaby podstawę do uznania braku możliwości zgłoszenia takiego wniosku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się bowiem, iż złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie fakt, iż spółka ma tylko jednego wierzyciela. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd tego Sądu zaprezentowany w wyroku z 23 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4424/21, gdzie uznano, iż ,,przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby do nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich''. W konsekwencji w wyroku tym NSA zasadnie uznał, że ,,złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stałby na przeszkodzie fakt, że spółka miałaby tylko jednego wierzyciela’’.

21 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje zatem na uwzględnienie pierwszy z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd I instancji trafnie więc uznał, iż dla zastosowania przesłanki z ,,art. 116 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej nie ma prawnie doniosłego znaczenia to, że w dacie, w której wniosek powinien być złożony Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki’’.

22 Nie sposób także uwzględnić drugiego z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, gdzie Skarżący podnosi niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., wskazując, iż nie ponosił winy w braku złożenia wniosku o upadłość w sytuacji, gdy organ odmówił przeprowadzenia dowodu na okoliczność powołaną przez stronę. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tym względzie ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który zaakceptował stanowisko organu odnośnie złożonego wniosku, rozpatrzonego przez organ postanowieniem z 26 listopada 2020 r., gdzie organ stwierdził, iż okoliczność na którą został złożony wniosek dowodowy nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś ustalenie tej okoliczności zostało dokonane w toczącym się postępowaniu. Trzeba bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Trafnie zauważył bowiem Sąd I instancji, iż okoliczność niedochowania przez Skarżącego obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w czasie właściwym została w sposób jednoznaczny wykazana w toku postępowania, a zatem odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu miała uzasadnienie i mieściła się w ramach art. 188 o.p.

23 W konsekwencji nie można uwzględnić zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe jest również w tym względzie stanowisko Sądu I instancji w zakresie nie uwzględnienia przez organ wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Również w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, iż ,,organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego’’ – wyrok NSA z 22 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4654/21.

24 Nie sposób zatem uwzględnić zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) i art. 151 p.p.s.a., a także art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 233 § 1 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b). o.p.

25 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

26 O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

27 Anna Juszczyk-Wiśniewska Paweł Borszowski (spr.) Dominik Gajewski