Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2022 r., III FSK 4300/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2022 r., III FSK 4300/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 112/21 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo G. kwotę 3 071 (słownie: trzy tysiące siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 112/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo G. (dalej: Nadleśnictwo) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: Kolegium) z 8 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.

3 Z przedstawionego przez WSA w Szczecinie stanu sprawy wynika, że Kolegium stwierdziło, iż grunty pod liniami energetycznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, który prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, tj. działalność inną niż działalność leśna. Celem wykonywania wskazanej działalności, spółka wykorzystywała w sposób trwały, dla potrzeb swojej działalności, pasy techniczne pod liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, i są one niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne było zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii, przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Wobec tego grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. – dalej: u.p.o.l.)

4 Nadleśnictwo w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze, zarzuciło zaskarżonej decyzji:

5 1. naruszenie prawa procesowego, tj.:

6 1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: O.p.) w sposób rażący przez zaniechanie odniesienia się do zarzutów odwołania Nadleśnictwa, tj. przede wszystkim:

7 - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, jakimi są zasada prawdy obiektywnej oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego wskutek przyjęcia do podstawy opodatkowania dwukrotnie tych samych gruntów (grunty sklasyfikowane jako Tr w tabeli zamieszczonej w uzasadnieniu decyzji Wójta); powierzchnia gruntów przyjętych do podstawy opodatkowania została zawyżona; powierzchnie wskazanych gruntów Wójt zaliczył zarówno do powierzchni 25.816 m2 (grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), jak i do powierzchni 41.624 m2 (grunty pozostałe); ponadto Wójt pominął, że w 2016 r. Nadleśnictwo dokonało korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za 2015 r. a swoje ustalenia czynił odnosząc się tylko do deklaracji podatkowej złożonej w 2015 r.; po korekcie, powierzchnia gruntów pozostałych wynosiła nie 41.624 m2, a 41.224 m2, przy czym ta ostatnia powierzchnia zawierała w sobie grunty oznaczone jako Tr (grunty wskazane w tabeli ujętej w uzasadnieniu decyzji Wójta),

8 - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. - Wójt wykonując uprzednie zalecenia Kolegium dotyczące wskazania, które grunty (numery działek, obręb) i w jaki sposób sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków oraz na podstawie których z umów o ustanowienie służebności przesyłu zawartych ze Spółkami zostały przyjęte do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2015 r. według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - wskazał działkę określoną w akcie notarialnym z dnia 11 marca 2016 r., Rep. A nr [...], w sytuacji, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia miało być zobowiązanie podatkowe za rok 2015; sytuacja taka nie może mieć miejsca, skoro umowa o ustanowienie służebności przesyłu została zawarta w 2016 r.;

9 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uchybienie podstawowym zasadom prowadzenia postępowania, jakimi są zasada prawdy obiektywnej oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez zaakceptowanie błędnego działania Wójta, który do wyliczeń przyjął dwukrotnie te same grunty; powierzchnia gruntów przyjętych do podstawy opodatkowania została zawyżona (grunty sklasyfikowane jako Tr w tabeli zamieszczonej w uzasadnieniu decyzji Wójta); powierzchnie wskazanych gruntów organ zaliczył zarówno do powierzchni 25.816 m2 (grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), jak i do powierzchni 41.624 m2 (grunty pozostałe); ponadto zaakceptowane zostało błędne działanie Wójta, który do podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2015 r. zaliczył powierzchnie 80 m2 i 6.630 m2, w sytuacji, gdy umowa o ustanowienie służebności przesyłu dotycząca wskazanej działki została zawarta dopiero w dniu 11 marca 2016 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]);

10 1. naruszenie prawa procesowego, tj.:

11 1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. w sposób rażący przez przedstawienie niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą SKO, pomimo odrębnego użycia obu pojęć wydaje się je mylić. Nie przedstawia szerszego uzasadnienia z powołaniem się na przepisy prawa, m.in. dlaczego stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do gruntów zajętych na tę działalność. Co więcej organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit. a oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust.1 lit. a, pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy. Zdaniem Nadleśnictwa, uzasadnienie prawne decyzji Kolegium jest pobieżne, a duża jego część ogranicza się do zacytowania fragmentów orzeczeń zapadłych w podobnych sprawach;

12 2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego przez:

13 - nieustalenie, w jakim zakresie grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co uniemożliwia stwierdzenie, że w ogóle były one zajęte na działalność gospodarczą

14 - brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, które miałoby na celu wyjaśnienie sprawy (brak oględzin czy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - eksperta z zakresu działalności leśnej oraz dokumentacji stwierdzającej jakie działania były faktycznie prowadzone przez przedsiębiorcę przesyłowego na spornych gruntach);

15 - przyjęcie, że powierzchnie wynikające z umowy służebności przesyłu oraz poprzedzającej je umowy wykonawczej (dalej: Umowy), zawarte pomiędzy Nadleśnictwem a E. Spółka z o.o., odpowiadają powierzchni faktycznie zajętej lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;

16 3) art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w związku z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Podatnika.

17 Powyższe - jak wskazało Nadleśnictwo - spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, co w efekcie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

18 2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

19 1) błędną wykładnię art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 i w zw. z art. art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 888 – dalej: u.p.l.) w zw. z art. 39a ust. 1, 2 i 3 oraz art. 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2020 r. poz. 1463 ze zm. – dalej: u.l.) oraz w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 333 – dalej: u.p.r.), poprzez uznanie, że za grunty zajęte na potrzeby działalności gospodarczej można uznać grunty oznaczone jako lasy oraz grunty rolne, na których incydentalne czynności wykonuje przedsiębiorca i w konsekwencji, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy i grunty rolne, przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (nie były na nich prowadzone działania trwałe i ciągłe z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej), oraz na których mogła być i była prowadzona działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym lub rolnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia;

20 2) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością, tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w związku z ich zajęciem na działalność gospodarczą powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, tj. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę;

21 3) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że termin "posiadanie" z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., tj. poprzez uznanie, że spółka energetyczna nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej. Co istotne, dokonując wykładni powyższych przepisów, trzeba mieć na uwadze uchwałę NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, w której NSA postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnych charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego;

22 4) brak uwzględnienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. poz. 1588 - dalej: "ustawa zmieniająca") poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie ustawy zmieniającej było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu ustawy zmieniającej wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości.

23 W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

24 Oddalając skargę WSA w Szczecinie, odnosząc się do zarzutu zawyżenie powierzchni gruntów do opodatkowania podał, że Nadleśnictwo było wzywane do wskazania działek gruntu za lata 2015-2017, nad którymi przebiegają linie energetyczne, tj. "(...) do wskazania jakie powierzchnie gruntów i na jakich działkach, zajęte są pod działalność zakładu przedsiębiorstwa przesyłowego, na rzecz którego ustanowiono w/w służebności przesyłu, a w szczególności wskazania powierzchni tzw. pasów technicznych pod liniami przesyłowymi, wykorzystywanymi przez to przedsiębiorstwo.", na co pismem z 30 czerwca 2020 r. Nadleśnictwo udzieliło odpowiedzi wskazując tę powierzchnię. W tej sytuacji organ podatkowy rozstrzygając sprawę, zasadnie oparł się na materiale dowodowym, co do którego Nadleśnictwo nie wniosło żadnych zastrzeżeń ani wniosków dowodowych. Zatem, okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego Nadleśnictwo wywiodło inne niż organ podatkowy wnioski, nie świadczy o naruszeniu przez organy przepisów proceduralnych.

25 Wbrew zarzutowi skargi, do określenia powierzchni spornych gruntów (jak i okresu, za który podlegał on w roku 2015 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości) organy podatkowe nie przyjęły danych wynikających z aktu notarialnego z 11 marca 2016 r. Organ pierwszej instancji na str. 2 swojej decyzji wyjaśnił, na podstawie jakich dowodów poczynił w tym spornym zakresie ustalenia. W tabeli zamieszczonej na stronach 2 i 3 decyzji organu pierwszej instancji wymienione zostały grunty, w tym objęte aktem notarialnym z 11 marca 2016 r., które wyłączył z opodatkowania za 2015 rok, przy czym są to grunty o symbolu Lz i Ls, Nadleśnictwo zaś kwestionuje grunty o symbolu Tr, jednak nie wskazuje, które działki gruntu zostały rzekomo podwójnie zaliczone do opodatkowania za 2015 rok. W każdym razie z wykazu przedstawionego przez organ pierwszej instancji nie wynika by grunty o symbolu Tr zostały powtórzone. Poza tym, organ pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił, że na podstawie zebranej dokumentacji, w tym na podstawie dokumentów przesłanych przez Nadleśnictwo i zgodnie z obowiązującymi w roku 2015 przepisami, ustalono, że Nadleśnictwo błędnie wskazywało powierzchnie gruntów do opodatkowania uznając, że grunty oznaczone jako nieużytki, położone w tzw. pasie technicznym pod liniami energetycznymi, nie podlegały opodatkowaniu, mimo że zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej i związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

26 Co do zasady, ciężar udowodnienia faktu spoczywa na tym, kto z tego faktu wywodzi skutki prawne. Skoro to Nadleśnictwo twierdzi, że organy podatkowe obu instancji zawyżyły powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przyjętą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2015 rok, jednakże nie wskazuje numerów działek, które kwestionuje jako dwukrotnie przyjęte "do wyliczeń", a przede wszystkim nie wykazuje tego dowodami, to organ podatkowy nie ma już obowiązku weryfikowania tych okoliczności. Ciężar bowiem przeprowadzenia dowodu na prawdziwość twierdzenia Nadleśnictwa w tym spornym zakresie nie przeszedł na organ, ten bowiem wykazał już zasadność swojej tezy, a z którą nie zgadza się teraz Nadleśnictwo.

27 Odnosząc się do zasadności opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości, Sąd pierwszej instancji odnosząc się do terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" wskazał, że należy przez to rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast, nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (np. leśnej).

28 Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych, przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Sporne grunty słusznie zostały zatem uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i opodatkowane podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek.

29 Nadleśnictwo w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciło zaskarżonemu wyrokowi:

30 Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

31 1/ art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wskutek nienależytej kontroli działalności organów co wyraża się w zaaprobowaniu w zakresie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w odniesieniu do problemu przyjęcia do wyliczeń zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. na terenie gminy Przybiernów dwukrotnie tych samych gruntów; powierzchnia gruntów przyjętych do podstawy opodatkowania została zawyżona (grunty sklasyfikowane jako Tr w tabeli zamieszczonej w uzasadnieniu decyzji Wójta); powierzchnie wskazanych gruntów Wójt zaliczył zarówno do powierzchni 25.816,00 m2 (grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), jak i do powierzchni 41.624 m2 (grunty pozostałe), co skutkowało zawyżeniem zobowiązania podatkowego, niezależnie od problemu sposobu opodatkowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi); ponadto WSA dokonując oceny decyzji Kolegium oparł się tylko na deklaracji w podatku od nieruchomości za 2015 r. z 30 stycznia 2015 ., w sytuacji, gdy Nadleśnictwo złożyło korekty deklaracji - z 9 kwietnia 2015 r. oraz z 28 kwietnia 2016 r., co skutkowało ustaleniem błędnej powierzchni gruntów "pozostałych" stanowiących podstawę opodatkowania;

32 2/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym uznania gruntów pod liniami za zajęte oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; WSA w Szczecinie podzielił stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych i pomimo zarzutów Nadleśnictwa co do ich prawidłowości, nie wyjaśnił jednak motywów swojego działania;

33 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium, przy wydawaniu której naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że (wbrew zasadom logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego) grunty pod liniami elektroenergetycznymi oraz zajęte na pasy technologiczne, na których jest prowadzona działalność leśna - są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

34 4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 84 w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: Konstytucja RP) oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium, przy wydawaniu której zostały naruszone konstytucyjne zasady m. in. zasada nakładania podatku w drodze ustawy i zasada równości wobec prawa oraz która nie uwzględniała społeczno-gospodarczych skutków takiego rozstrzygnięcia;

35 5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium, przy wydawaniu której została naruszona zasada in dublo pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej") zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Nadleśnictwa

36 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

37 1/ błędną wykładnię art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz w zw. z art. 1 u.p.r. poprzez uznanie, że lasy (Ls) oraz grunty rolne (R), przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami eiektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz na których prowadzona była działalność leśna/rolna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a nie podatkiem leśnym/rolnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym/rolnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna/rolna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia - prowadzenie działalności leśnej/rolnej, a nie jej zakres,

38 2/ błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki (N) przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości i nie są zwolnione z opodatkowania,

39 3/ błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez zaaprobowanie opodatkowania gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były w posiadaniu przedsiębiorcy, ani nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podatkiem od nieruchomości według stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

40 4/ błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin "związania z działalnością gospodarczą", tj. posiadania przez przedsiębiorcę powinien być rozumiany w inny sposób na potrzeby art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz na potrzeby art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. tj. poprzez uznanie, że Spółka energetyczna nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej; istotnym jest, aby przy wykładni powyższych przepisów uwzględniać uchwałę NSA z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt: II FPS 3/19, w której NSA postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnym charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego,

41 5/ błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588; dalej: Nowelizacja) poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie podatkiem od nieruchomości (według najwyższych stawek podatkowych) gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości.

42 W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

43 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

44 Skarga kasacyjna zawiera częściowo uzasadnione podstawy.

45 Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z Zarządzeniem z dnia 27 grudnia 2021 r. Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), który z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron pomimo doręczenia im wyżej wskazanego powiadomienia z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

46 Za zasadny uznany został zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., odnoszący się do błędnej kontroli przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia Kolegium, co do prawidłowej powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu. Nadleśnictwo twierdzi bowiem, że w składanych deklaracjach podatkowych, nie wykazywało jakichkolwiek gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium zaakceptowało natomiast ustalenia organu pierwszej instancji, że do opodatkowania przyjęto "grunty pozostałe" o pow. 41.624,00 m2 i jednocześnie przyjęto do opodatkowania grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 25.816,00 m2, które przez Nadleśnictwo w deklaracjach podatkowych zaliczane były do "gruntów pozostałych". Zdaniem Nadleśnictwa o tę ostatnią powierzchnię powinna zostać pomniejszona powierzchnia "gruntów pozostałych" (41.624,00 m2). Tymczasem organ pierwszej instancji mechanicznie przepisał do decyzji powierzchnię "gruntów pozostałych" wynikającą z jednej ze złożonych przez Nadleśnictwo deklaracji podatkowych i dodatkowo opodatkował grunty o pow. 25.816,00 m2 najwyższymi stawkami podatkowymi.

47 Sąd pierwszej instancji odnosząc się do tego zagadnienia, skupił się jedynie na wykazaniu, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął do opodatkowania powierzchnię gruntów zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej – 25.816 m2. Wyraźnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "Skarżący kwestionuje przyjętą przez Organy podatkowe powierzchnię gruntów pod liniami energetycznymi do opodatkowania stawką właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą (...)". Oznacza to, że błędnie zakreślony został przez WSA w Szczecinie przedmiot sporu w tym zakresie. Nadleśnictwo nie zakwestionowało bowiem, jak wskazano powyżej, ogólnej powierzchni gruntów przyjętych do opodatkowania stawkami podatkowymi, jak od gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Zakwestionowana została natomiast ogólna powierzchnia opodatkowanych gruntów.

48 Okoliczności tej Sąd pierwszej instancji jednak nie zbadał. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby przedmiotem analizy była ogólna powierzchnia gruntów przyjęta do opodatkowania, przy porównaniu tej powierzchni wynikającej ze składanych deklaracji podatkowych z treścią decyzji wymiarowej i ewentualnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków. Gdyby WSA w Szczecinie dokonał takiego porównania, mógłby ustalić, czy faktycznie twierdzenia Nadleśnictwa są usprawiedliwione i w rzeczywistości nie doszło do pomniejszenia powierzchni "gruntów pozostałych" przy opodatkowaniu części gruntów stawkami podatkowymi, jak od gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Na obecnym etapie postępowania nie jest zatem wiadome, czy łączna powierzchnia wszystkich gruntów, nie zaś jedynie opodatkowana najwyższymi stawkami, została prawidłowo ustalona w toku postępowania podatkowego. Wynika to z zaniechania przez Sąd pierwszej instancji dokonania prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Brak taki nie może zostać uzupełniony na etapie postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, gdyż w pierwszej kolejności wypowiedzieć się o tej okoliczności powinien WSA w Szczecinie. W przeciwnym wypadku doszłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania sądowo-administracyjnego.

49 Ponadto Sąd pierwszej instancji odnosi się jedynie do jednej deklaracji podatkowej, czyli istnieje uzasadnione przypuszczenie, że nie wziął pod uwagę, iż składane były korekty deklaracji. Dokonując prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, WSA w Szczecinie powinien był szczegółowo przedstawić dane ze składanych deklaracji, skonfrontować je z wielkościami powierzchni przyjętymi przez organ pierwszej instancji i ewentualnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków i dopiero na tej podstawie wyrazić jednoznaczny pogląd co do zasadności twierdzeń Nadleśnictwa o "podwójnym" opodatkowaniu części gruntów.

50 Jak słusznie zauważyło Nadleśnictwo w piśmie procesowym z 22 czerwca 2021 r., w sprawach pomiędzy tymi samymi stronami i w analogicznych stanach faktycznych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, WSA w Szczecinie wyrokami z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 314/21 oraz I SA/Sz 315/21, uchylił zaskarżone decyzje Kolegium. Wskazano w nich między innymi, że nie zostało przez Kolegium wyjaśnione, czy przyjęta ostatecznie przez organy powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej została tym samym wyłączona z powierzchni gruntów pozostałych lub stanowiących nieużytki. Poruszony został także problem odniesienia się do korekt składanych deklaracji podatkowych. Oznacza to, że ten sam Sąd w analogicznych sprawach zauważył błędy w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym.

51 Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie jedynie wskazać, że w toku postępowania podatkowego nie obowiązuje zasada kontradyktoryjności, która uzasadniałaby, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wprowadzanie instytucji "ciężaru dowodu". Zgodnie z art. 122 O.p. obowiązującą zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, która nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że w realizacji do urzeczywistnienia zasady prawdy obiektywnej, istnieje obowiązek współdziałania z organem podatkowym przez stronę postępowania. Nie można jednak obowiązku tego zrównać z rozkładem ciężaru dowodu na stronę postępowania i organ podatkowy.

52 Pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

53 Odnosząc się do tych zarzutów, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. To skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej (por. np. wyroki: z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14; z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1315/14; z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1844/18; z 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 927/19; z 20 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1346/19; z 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 1977/19; z 1 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 861/20; z 23 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 2895/21; z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3654/21; z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3709/21). Stanowisko to w całości podtrzymuje Sąd orzekający w niniejszej sprawie i wykorzysta przedstawioną w powyższych orzeczeniach argumentację.

54 Uwzględnienie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej nie mogło nastąpić z uwagi na zasadniczą jej argumentację odnoszącą się do niespełnienia przesłanki zajęcia gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej.

55 Kluczowe zatem w niniejszej sprawie zagadnienie prawne sprowadza się de facto do sposobu rozumienia jednej z podstawowych przesłanek normatywnych dotyczących kwalifikacji gruntów do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Chodzi o przesłankę zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Ma ona charakter uzupełniający w stosunku do klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, jednakże w razie jej spełnienia jest ona rozstrzygająca dla opodatkowania tym podatkiem. Konsekwencje jej zastosowania mają przesądzające znaczenie dla zakresu przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, jak i w odniesieniu do tego elementu konstrukcji prawnej podatku leśnego. Stąd też w pierwszej kolejności należy odnieść się do sposobu rozumienia tej przesłanki, gdyż ma to rozstrzygające znaczenie dla podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących tak przepisów z obszaru prawa materialnego (chodzi o przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz ,,odpowiadające’’ mu przepisy art. 1 ust. 1 u.p.l. i art. 1 u.p.r. i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.) jak również w dalszej kolejności dla oceny zarzutów naruszenia przywołanych przepisów postępowania. Wskazanie właściwego sposobu rozumienia tej przesłanki ma także rozstrzygające znaczenie dla oceny zasadności innych podniesionych zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego, także tych, które dotyczą relacji pomiędzy wyrażeniami ,,grunty zajęte’’, a ,,grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej’’.

56 Należy podkreślić, że sformułowanie przyjęte przez ustawodawcę zarówno dla rozwiązania funkcjonującego w u.p.o.l., w u.p.l., jak i u.p.r. opiera się na przesłance ,,zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej’’. Przesłanka ta w istocie stanowi określenie nieostre, wskazane w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (Dz.U. z 2016 r. poz. 283). Zgodnie z tym rozwiązaniem w przypadku, gdy zachodzi potrzeba zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego można posłużyć się m.in. określeniami nieostrymi. Wydaje się więc, że normodawca nie przypadkowo w pierwszej kolejności wymienia określenia nieostre jako środki zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego, które także można zastosować do rozwiązań funkcjonujących w przepisach prawa podatkowego, w tym również do przywoływanych regulacji u.p.o.l, u.p.l. oraz u.p.r. W założeniu zatem powinny to być rozwiązania służące zapewnieniu elastyczności tekstu aktu normatywnego również z obszaru prawa podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że posługiwanie się przez ustawodawcę podatkowego tego typu środkami techniki legislacyjnej powinno być dostosowane do wymogów wynikających z administracyjnoprawnej metody regulacji. Nie mniej jednak istota ich zastosowania pozostaje niezmienna. Chodzi zatem o dopasowanie tekstu aktu normatywnego z obszaru prawa podatkowego do dynamicznie rozwijającej się rzeczywistości społeczno-gospodarczej, której skutki obserwujemy i analizujemy także w rozwiązaniach u.p.o.l., u.p.l., jak i u.p.r.

57 Odnosząc te ogólne uwagi do podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wskazanych unormowań, szczególnie zaś art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l. należy podkreślić, że skoro ustawodawca zdecydował się na pewne ,,otwarcie’’ tekstu aktu normatywnego, dotyczącego w tym ujęciu przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości i odpowiednio w podatku leśnym to nie można w procesie wykładni tego zakresu zawężać.

58 Wypada podkreślić, że w ramach zarzutów skargi kasacyjnej Nadleśnictwo podnosiło, że przesłanka ta jest spełniona wówczas, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze innej działalności, a ponadto zdaniem Nadleśnictwa nie można przyjmować jej spełnienia dla sytuacji posadowienia urządzeń przesyłowych i wykonywania jedynie incydentalnie czynności związanych z konserwacją urządzeń.

59 Zaprezentowany sposób wykładni nie odpowiada jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istocie użytego określenia nieostrego i celowi, któremu ma ono służyć. Skoro bowiem ustawodawca podatkowy decyduje się na wykorzystanie tego środka techniki prawodawczej przy wyrażaniu przedmiotu opodatkowania, nie można w procesie wykładni dokonywać zawężenia jego zakresu. Sformułowanie zajęcie gruntu (w tym przypadku lasu) na prowadzenie działalności gospodarczej jest zwrotem, którego zakres znaczeniowy należy w każdym przypadku dopasowywać do specyfiki danej działalności gospodarczej oraz charakteru czynności. Można zatem uznać, że określenie nieostre ,,zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej’’ w konkretnym przypadku, czy też grupie różnych przypadków, może być oceniane w kontekście pewnego stopnia spełnienia tej przesłanki, który to stopień powinien być brany pod uwagę z uwagi na specyfikę danej działalności gospodarczej. Z tego też względu nie znajduje uzasadnienia podnoszone w skardze kasacyjnej poszukiwanie sposobu rozumienia kwestionowanego zwrotu poprzez oparcie się na ,,stałym’’, czy też ,,wyłącznym’’ zajęciu na prowadzenie tej działalności. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyrażenia te stanowią dodatkowe określenia nieostre, których nie przewidział normodawca w tej części konstrukcji podatku od nieruchomości, czy też podatku leśnego. Nie sposób też przyjmować wymogu dodatkowego użycia innych jeszcze określeń nieostrych. Należy jednakże pamiętać, że każde tego typu ,,dodanie’’ środka legislacyjnego zapewniającego elastyczność tekstu aktu normatywnego powoduje konkretne konsekwencje co do oceny sposobu zachowania się danego podmiotu. Konsekwencji nie przewidzianych i nie zakładanych przez ustawodawcę podatkowego, nie należy jednak formułować w praktyce podatkowej. Warto przy tym zauważyć, że ustawodawca podatkowy w konstrukcji podatku od nieruchomości posługuje się także takimi wyrażeniami będącymi określeniami nieostrymi, których rolą jest pewnego rodzaju zawężenie, a zatem także ograniczenie obszaru nieostrości, bez wprowadzenia jeszcze definicji legalnej. Przykładem może być chociażby art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., gdzie normodawca nie tylko posługuje się m.in. wyrażeniem ,,grunty zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności...’’, jak również zwrotem ,,grunty zajęte trwale na obozowiska...’’. Mimo, że wyrażenia te zostały użyte przy zwolnieniach podatkowych, to konsekwencje ich kształtu normatywnego należy oceniać w ramach całości konstrukcji podatku od nieruchomości, w tym szczególnie wyrażeń dotyczących relacji zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej.

60 Nie ma zatem znaczenia, wbrew zarzutom formułowanym w skardze kasacyjnej, ,,ilość czynności’’ prowadzonych w stosunku do gruntu, gdyż przesądzające znaczenie ma charakter prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem w tym przypadku działalności przesyłu energii elektrycznej. W konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja skargi kasacyjnej, gdzie wskazano, że operator wykonuje jedynie czynności mające charakter incydentalny i takie, które są związane z konserwacją urządzeń, co nie prowadzi do wyłączenia prowadzenia na tym terenie innej działalności, nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Nie przypadkowo bowiem ustawodawca posługuje się szerokim zakresowo wyrażeniem zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, by dostosować zakres przedmiotu opodatkowania do tej konkretnej działalności, co jest wyrazem ujmowania w przepisach podatkowych skutków działalności gospodarczej.

61 Wypada także podkreślić, że prawodawca w sformułowaniu wskazanej przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej odniósł się do definicji działalności gospodarczej z ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162). Oznacza to, że definicję zawartą w art. 3 tej ustawy należy uwzględnić do wyznaczenia zakresu tej przesłanki, z uwzględnieniem art. 1a ust. 2 u.p.o.l., gdzie wskazano wyłączenia z obszaru tej definicji.

62 Z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika natomiast, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie.

63 Bezzasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 2 pkt 1 oraz w związku z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., w związku z art. 1 ust. 1 u.p.l., w związku z art. 1 u.p.r. oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. przez przyjęcie, że została spełniona przesłanka zajęcia lasu (przeznaczonego na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi) na prowadzenie działalność gospodarczej.

64 Nadleśnictwo w skardze kasacyjnej podnosi także naruszenie regulacji dotyczącej sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z konsekwencjami w zakresie zastosowania najwyższej stawki podatkowej dla gruntów, a zatem stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. argumentując, że skoro nie można uznać, iż grunty były w posiadaniu operatora, to tym samym nie został spełniony podstawowy wymóg dotyczący art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. wymóg posiadania.

65 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest de facto definicją legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotnie w konstrukcji tej definicji ustawodawca w pierwszej kolejności opiera się na kryterium posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy zatem zaznaczyć, że w rozwiązaniach przyjętych w podatku od nieruchomości ustawodawca posługuje się de facto dwoma rodzajami relacji, tj. wskazaną i wyjaśnioną już relacją zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej oraz relacją związania z tą działalnością. Jedynie w tym drugim przypadku normodawca umieszcza definicję legalną. Skoro zatem wprowadzono dwa różne wyrażenia normatywne trzeba dostrzegać w praktyce konsekwencje ich zastosowania. Jednakże powinno się także zwrócić uwagę, że pomiędzy tymi dwoma środkami legislacyjnymi zachodzi powiązanie o charakterze funkcjonalnym, które należy zauważyć i zastosować w ramach konkretnych regulacji podatku od nieruchomości, zarówno, gdy chodzi o wyjściowy element konstrukcji, tj. przedmiot opodatkowania, jak i dalszy element, a zatem stawkę podatkową. Sposób rozumienia regulacji z uwzględnieniem powiązań pomiędzy poszczególnymi elementami konstrukcji prawnej podatku stanowi jedną z dyrektyw wykładni prawa podatkowego. Dlatego też stwierdzenie, że została spełniona przesłanka zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje skutek w postaci przyjęcia stawek jak dla gruntów związanych z tą działalnością. Podatnikiem jest bowiem Nadleśnictwo, a zatem nie można uwzględnić zarzutów skargi kasacyjnej co do różnego sposobu rozumienia definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

66 Nie sposób też podzielić argumentacji Nadleśnictwa, postawionej w związku z uzasadnieniem projektu ustawy nowelizującej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Wyjaśnić należy, że ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem, w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej; b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a), konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń; c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a), służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a).

67 Ponadto wskutek wskazanej nowelizacji w art. 1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a)." Analogiczna zmiana wprowadzona została w art. 1 u.p.l. Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2015 r., czyli roku podatkowym, którego dotyczy niniejsza sprawa.

68 Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładnia przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie, bowiem grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2015 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna – lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

69 Zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma ewidentnie charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć żadnego zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych wyżej zmian nie może być przesądzająca dla sposobu wykładni dotychczas obowiązujących przepisów, tym bardziej, jeśli jest ona sprzeczna z wynikami mających zastosowanie reguł wykładni prawa. Znaczenie jakiegokolwiek uzasadnienia do projektu ustawy może być jedynie pomocnicze dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową.

70 Podstawowe znaczenie przy ocenie skargi kasacyjnej miała analiza zarzutów dotyczących prawa materialnego. Rozstrzygnięcie dotyczące braku podstaw w tym zakresie ma także bezpośrednie odniesienie do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących przepisów prawa procesowego, które Naczelny Sąd Administracyjny także uznał za niezasadne. Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że skoro kluczowe dla niniejszej sprawy staje się wskazanie sposobu rozumienia przesłanki zajęcia gruntu (lasu) stanowiącego pas technologiczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej to stan ten ,,rozciąga się’’ na ocenę czynności prowadzonych przez organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego. Uznanie zaistnienia tej przesłanki czyni bezzasadnym zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów (art. 191 O.p.). Przywoływane już bowiem przepisy art. 2 ust. 2 u.p.o.l., czy art. 1 ust. 1 u.p.l. nie dają podstaw do przyjęcia zawężającego sposobu ich rozumienia i posługiwania się dodatkowym kryterium ,,stałego’’, czy też ,,wyłącznego’’ zajęcia na prowadzenie tej działalności. Wskazany sposób rozumienia tych przepisów ma przesądzające znaczenie także co do nieuwzględnienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

71 W części zarzutów dotyczących przepisów postępowania Nadleśnictwo wskazało także naruszanie norm konstytucyjnych z uwagi na nieuchylenie decyzji Kolegium, przy wydawaniu której zostały naruszone m.in. zasada ustawowego nałożenie podatku oraz zasada równości wobec prawa.

72 Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno WSA w Gorzowie Wielkopolskim, jak i Kolegium przy wykładni rozpatrywanej przesłanki nie naruszyły, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, wskazanych norm konstytucyjnych, w tym szczególnie przepisów art. 84, art. 217 i art. 2 Konstytucji RP. Kluczowe staje się bowiem ujęcie konsekwencji prawnych wynikających z art. 217 Konstytucji RP, a zatem przepisu statuującego zasadę ustawowej określoności regulacji podatku, co ma także bezpośrednie odniesienie do formułowanej zasady dotyczącej legislacji podatkowej. Zgodnie z tym unormowaniem m.in. określenie przedmiotu opodatkowania następuje w drodze ustawowej. Nie ulega wątpliwości, że dla ustawodawcy podatkowego istotne staje się właściwe sformułowanie przedmiotu opodatkowania zgodnie z regułą ustawową i przy zachowaniu właściwego dla ustawy poziomu ogólności, co zarówno w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l., jak i art. 1 ust. 1 u.p.l. zostało zrealizowane. Trafnie zatem zarówno WSA w Gorzowie Wielkopolskim, jak i organy podatkowe zastosowały konsekwencje wynikające z takiego ustawowego sposobu określenia przedmiotu opodatkowania zarówno w odniesieniu do podatku od nieruchomości, jak i podatku leśnego oraz rolnego. Tym samym brak było także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP.

73 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została także naruszona zasada in dubio pro tributario, której naruszenie wskazało Nadleśnictwo w części zarzutów dotyczących przepisów postępowania z uwagi na nieuchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium. Stosowanie art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy WSA w Szczecinie dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla Nadleśnictwa korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" 2015/4, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie ma miejsca. Przyjęte i utrwalone w orzecznictwie rozumienie przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nie może być rozpatrywane w kategoriach niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

74 Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

75 Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., które jako przepisy wynikowe stanowią jedynie prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. Okoliczność, że WSA w Szczecinie wydał orzeczenie o treści niezgodnej z oczekiwaniami Nadleśnictwa nie stanowi jeszcze o naruszeniu tych przepisów.

76 Uznając część zarzutów za uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Ponownie rozstrzygając sprawę, WSA w Szczecinie uwzględni stanowisko zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu i dokona wszechstronnej kontroli zaskarżonej decyzji, pod kątem przyjętej do opodatkowania powierzchni gruntów. Nie ograniczy się jedynie do skontrolowania tej powierzchni odnośnie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz wszystkich podlegających opodatkowaniu. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p., "zastąpiła" bowiem wysokość tego zobowiązania wynikającego ze składanych przez Nadleśnictwo deklaracji podatkowych. Sąd pierwszej instancji zbada ponadto, czy organy podatkowe wzięły pod uwagę korekty składanych deklaracji, zaś w przeciwnym wypadku, czy "pominięcie" korekty zostało należycie uzasadnione.

77 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

78 Paweł Dąbek Bogusław Dauter Anna Dalkowska