Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2024 r., III FSK 4219/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2024 r., III FSK 4219/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 243/20 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 grudnia 2019 r., nr 2401-IEW3.603.5.2019.17 UNP: 2401-19-248350 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 23 lipca 2020 r., I SA/Gl 243/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. P. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 grudnia 2019 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za styczeń, kwiecień i sierpień 2009 r.

3 W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu wznowieniowym, a zatem Sąd nie kontrolował decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki. Przedmiotem tego postępowania nie było ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach tj. wynikających z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, tj. ze zm.) – dalej jako: "O.p.". WSA w Gliwicach podkreślił, że zaprezentowane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności faktyczne i dowody nie były istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., czyli nie podważają konstatacji organu, że stan niewypłacalności spółki istniał już 31 grudnia 2012 r. W tym kontekście organ dokonał prawidłowej wykładni i właściwie zastosował art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012, poz. 1112) – dalej jako: "p.u.n.". Jednocześnie przy tym Sąd zastrzegł, że argumentacja DIAS w kontrolowanej decyzji nie była wyczerpująca i wymagała uzupełnienia, co jednak nie mogło wpłynąć na ocenę zaskarżonej decyzji z punktu widzenia trafności finalnego rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie wznowienia postępowania. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

4 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, tj. ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." wyrokowi zarzucił naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

5 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art.187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez oddalenie skargi na skutek błędnej oceny, że przedstawione przez skarżącego nowe dowody ,,nie były istotne w sprawie",

6 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 5 § 1 i 2 kodeksu postępowania karnego - przez oddalenie skargi na skutek dokonania przez sąd własnych wadliwych ustaleń w oparciu o decyzje wydane w innej sprawie i to z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro reo i domniemania niewinności, jakoby P. sp. z o.o. wystawiała ,,puste faktury", a skarżący ,,był bezpośrednio zaangażowany w działalność zorganizowanej grupy przestępczej" i ,,z pełną świadomością" brał udział w wyłudzaniu podatku VAT,

7 3. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. art. 116 § 1 pkt 1a O.p. przez oddalenie skargi na skutek błędnych ustaleń dotyczących momentu zaistnienia niewypłacalności P. sp. z o.o. oraz właściwego czasu obligującego skarżącego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

8 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił również naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r.) przez uznanie, że w postępowaniu upadłościowym można wykazać przesłankę niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych w sposób hipotetyczny, to jest jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej, stwierdzającej istnienie nie wykazanych w dokumentacji finansowej podatnika zobowiązań podatkowych.

9 Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

10 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

12 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

13 Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art.187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Należy przypomnieć, że tut. Sąd wielokrotnie odnosił się do prawidłowego rozumienia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i obecnie trzeba przyjąć, że ponowna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie może być przesłanką wznowienia ostatecznej decyzji. Do przesłanek wznowienia nie można zaliczyć odmiennej wykładni przepisów prawnych, która ukształtowała się po wydaniu decyzji w postępowaniu rozpoznawczym. Błędna ocena okoliczności faktycznej, czy też jej pominięcie, nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

14 Zgadzając się z tymi stwierdzeniami, w sprawie już samo sformułowanie zarzutu prowadzi do wniosku, że skarżący nie godzi się z oceną stanu faktycznego i oczekuje ponownej jego oceny. Tymczasem organ podatkowy odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej uznał, że przedstawione we wniosku o wznowienie postępowania dowody i okoliczności nie są istotne. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Zatem stąd mogła wynikać istotność nowych okoliczności.

15 W sprawie sporną była niewypłacalność podatnika, o jakiej mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n. Niewypłacalność podatnika legła u podstaw stwierdzenia, że skarżący nie wykazał przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. (w skardze kasacyjnej błędnie wskazano na nieistniejący art. 116 § 1 pkt 1a O.p.). Wykładnia, czy konieczność dokonania wykładni stanu niewypłacalności podatnika została przedstawiona na etapie postępowania zakończonego decyzją ostateczną i taka w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. pozostaje miarodajna w sprawie. Chodziło o nie wykonane wymagalne zobowiązania, których istnienie wykazano wobec spółki. Dowody zebrane w postępowaniu zwykłym pozwoliły na przyjęcie, że niewypłacalność wystąpiła na koniec 2012 r. Należy przypomnieć, że obecnie kontrolowaną była decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym i większość kwestii, jakie podnosi skarżący zostały już wcześniej ostatecznie orzeczone. Obecnie oprócz tego, że nie ma podstaw do podważenia przyjętej wówczas wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n., nie ma też podstaw do negowania decyzji wymiarowych określających wysokość zobowiązania podatkowego podatnikowi, a okoliczności tego wymiaru (w tym samej działalność spółki) nie podlega ponownej ocenie. Niezasadnym jest więc oczekiwanie skutku w postaci uchylenia wyroku w oparciu o sformułowany zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 5 § 1 i 2 kodeksu postępowania karnego a także art. 11 ust. 1 p.u.n. Obecnie są to okoliczności pozostające poza granicami przesłanki dopuszczającej wzruszenie decyzji ostatecznej (art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p.).

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił, że dowody i okoliczności przedstawione we wniosku o wznowienie postępowania nie były "istotne" tak jak chce tego art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przede wszystkim nie mogły one mieć wpływu na zmianę zapadłego ostatecznego rozstrzygnięcia, gdyż nie zmieniały oceny, że spółka była niewypłacalna na koniec 2012 r. Stan niewypłacalności spółki został przyjęty nie tylko według decyzji określającej wysokość podatku VAT spółce, za zaległości której skarżący odpowiada, ale i ustalony na podstawie jej wymagalnych wierzytelności z 2012 r., przyjętych na podstawie spisu wierzycieli sporządzonego na dzień 30 czerwca 2013 r. Rację ma organ, że nie zmienia tego fakt, że spółka w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2013 r. regulowała niektóre swoje należności – wymienione we wniosku. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika. Nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Ponadto skoro lista wierzytelności została sporządzona w tej samej dacie co lista zapłat, to jest na 30 czerwca 2013 r., to uznanie, że przedmiotowe wierzytelności nie zostały uregulowane jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Prawidłowo uznano, że nie mogło mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia zagadnienie należności od spółek powiązanych, czy innych podmiotów ("wykaz należności od spółek powiązanych na dzień 31.12.2012 roku", "wiekowanie zobowiązań z tytułu dostaw i usług wobec spółek powiązanych na dzień 31.12.2012 r."), gdyż dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Odpowiednie ułożenie spraw spółki, również z podmiotami powiązanymi, leży w gestii organu zarządzającego podatnikiem. Sprawozdanie finansowe, w tym również bilans są dokumentami finansowymi służącymi do oceny sytuacji finansowej podmiotu gospodarczego, pod kątem wielkości majątku i zobowiązań. Podobnie dokument o nazwie "stan magazynowy na dzień 30.09.2013 " nie może mieć znaczenia dla zmiany rozstrzygnięcia. Nie jest wiążącą opinia biegłego o treści wykraczającej poza konieczne dla sprawy wiadomości specjalne (art. 197 § 1 O.p.).

17 Odnosząc się do argumentacji skarżącego opartej o skutki decyzji o wysokości zobowiązania podatku VAT, to w orzecznictwie wyjaśniono już, że podatek z deklaracji, jeżeli nie zostało wzruszone domniemanie jego prawidłowości, jest podatkiem do zapłaty w dniu jego płatności, wynikającym z przepisów prawa materialnego właściwych dla danego podatku, roszczenie podatkowe staje się wymagalne. Oznacza to, że wierzyciel podatkowy uzyskuje prawo do żądania zachowania się przez podatnika zgodnie z treścią zobowiązania podatkowego, w tym zapłaty podatku (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 241). Jeżeli zobowiązanie zostanie określone w decyzji ostatecznej, podatek wynikający z decyzji wymagalny jest w terminie płatności wynikającym z ustawy. W dacie wydania decyzji może już zatem istnieć zaległość podatkowa rodząca obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę.

18 W odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stają się wymagalne. Decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego. Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. W myśl art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez podatnika w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 p.u.n. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania. Zobowiązanie powstaje wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że inna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (podobnie w wyrokach NSA z 17 listopada 2022 r., III FSK 653/22, z 9 grudnia 2022 r., III FSK 1033/21, III FSK 1097/21 czy z 19 października 2022 r., III FSK 956/21).

19 W konsekwencji zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. należało uznać za niezasadny z tym podkreśleniem, że trzeba było odczytać go w powiązaniu z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., o czym zdaje się zapominać sam skarżący. Prawidłowo za nieistotne uznano okoliczności, które nie mogły zmienić oceny co do istnienia niewypłacalności spółki na koniec 2012 r., tj. istnienia wówczas wymagalnych zobowiązań, których podatnik nie płacił.

20 Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

21 Mirella Łent Jan Rudowski Wojciech Stachurski