Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2023 r., III FSK 4205/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2023 r., III FSK 4205/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Izabela Dalkowska-Jóźwiak, , po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.T. i D.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 532/20 w sprawie ze skargi Z.T. i D. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 26 sierpnia 2020 r., nr KO.4117.188.2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od marca do grudnia 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 532/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z.T. i D.T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 26 sierpnia 2020 r. utrzymującą w mocy własną decyzję odmawiającą podatnikom stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta Ł. z dnia 21 kwietnia 2015 r. ustalającej podatek od nieruchomości za okres od marca do grudnia 2015 r.

3 WSA wskazał, że zaskarżona decyzja SKO została wydana w postępowaniu nadzwyczajnym, a mianowicie w postępowaniu wszczętym wnioskiem podatników o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej, a zatem kontroli sądowej podlega to, czy organ prawidłowo stwierdził, że nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności tej decyzji, czyli że nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 1-8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: O.p.), a w szczególności przesłanka powołana we wniosku podatników, a więc czy ostateczna decyzja wymiarowa nie jest dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa. Zdaniem Sądu I instancji SKO właściwie oceniło, że wymiarowa decyzja podatkowa nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a tylko takie kwalifikowane naruszenie prawa mogłoby być podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W szczególności nie został naruszony art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.).

4 Skargę kasacyjną od wyroku złożył pełnomocnik skarżących, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenie i rozpoznanie skargi w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 248 § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w sprawie konieczne jest oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 26 sierpnia 2020 r. nr KO.4117.188.2020 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta Ł. z dnia 21 kwietnia 2015 r. znak: FN.3120.9002.2015.SG, ustalającej podatek od nieruchomości za okres od marca do grudnia 2015 r. w kwocie 212.481 zł, mimo iż Sąd powinien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją tegoż organu, z uwagi na zaistnienie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta Ł. z uwagi na rażące naruszenie prawa, a mianowicie:

5 - art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2019 r. poz. 725, dalej: p.g.k.) przez zastosowanie tego przepisu, pomimo iż okoliczności faktyczne sprawy jednoznacznie wskazywały, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające dla prawidłowego sklasyfikowania nieruchomości (WSA w Łodzi okoliczność tę całkowicie pominął w uzasadnieniu wyroku, podając jedynie, że organ miał prawo opierać się na informacjach uzyskanych od podatników);

6 - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego) przez uznanie, że z samego faktu, iż Z.T. prowadzi działalność gospodarczą – wykonując wolny zawód architekta, będące jej współwłasnością do niepodzielnej ręki grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości decyduje zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej (WSA mimo licznych wyroków TK w tym zakresie uznał, iż organ ustalił funkcjonalny związek pomiędzy posiadaniem nieruchomości położonej w Ł. przy ul. J. [...], a prowadzeniem działalności przez Z.T. z uwagi na fakt sfinansowania jej nabycia kredytem inwestycyjnym oraz oświadczeniem, że w przyszłości skarżąca chce sprzedaż część gruntu w celu spłacenia zaciągniętego kredytu oraz wykonywania przez skarżących wolnego zawodu architekta);

7 - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez przyjęcie jako podstawy opodatkowania powierzchni budynków, które ze względów technicznych, nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, o czym organ podatkowy miał wiedzę z urzędu, bo właśnie w ten sposób tłumaczył fakt niewykonania prawa pierwokupu przedmiotowej nieruchomości (WSA w Łodzi okoliczność tę całkowicie pominął w uzasadnieniu wyroku, podając jedynie, że organ miał prawo opierać się na informacjach uzyskanych od podatników);

8 - art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie jako podstawę opodatkowania powierzchni zabudowy, a nie – wbrew literalnemu brzmieniu ww. przepisu – powierzchni użytkowej;

9 - art. 122 O.p., tj. niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co przejawiało się w poprzestaniu przez organ podatkowy na określeniu funkcji budynków w oparciu o dane z ewidencji gruntów, w której nie było żadnych informacji na ten temat (brak było kartoteki budynku wskazującej funkcje) oraz z aktu notarialnego nabycia przedmiotowej nieruchomości, odnoszącego się wyłącznie do powierzchni zabudowy i zaniechaniu uwzględnienia znanych z urzędu Burmistrzowi Miasta Ł. wcześniejszego faktów na temat sposobu wykorzystywania budynków na nieruchomości, tj. jako koszarów wojskowych, a co zostało następnie skorygowane przez Burmistrza Miasta Ł. na podstawie informacji, iż dane w ewidencji gruntów wadliwie zostały oznaczone dla części nieruchomości jako "Ba", a nie "B";

10 - art. 122 O.p., tj. niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co przejawiało się w zaniechaniu ustalenia stanu technicznego budynków, który był bardzo zły;

11 - art. 21 § 3 O.p. przez przyjęcie jako podstawę opodatkowania powierzchni wskazanej przez podatników w informacji, jako powierzchnia zabudowy, a nie – wbrew literalnemu brzmieniu ww. przepisu – powierzchni użytkowej (WSA w Łodzi uznał, że organ miał prawo opierać się na informacjach uzyskanych od podatników);

12 - art. 187 § 1 O.p., tj. naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału, przez co doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej, a co przejawiało się w niedokonaniu samodzielnych ustaleń przez organ podatkowy w sytuacji, gdy dane uzyskane z rejestru gruntów nie wskazywały ani powierzchni, ani też funkcji użytkowych budynków znajdujących się na nieruchomości, podczas gdy dane te nie były zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania i wymiaru podatku wymagało przeprowadzenia oględzin nieruchomości;

13 - art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie dowodów wskazujących, że nieruchomość nie jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga od jej autora prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Analiza treści sformułowanych zarzutów wskazuje, że ich autor nie wskazał na czym polegało naruszenie każdego z wymienionych przepisów, tym bardziej nie wykazał, aby naruszenie każdego z nich było rażące.

16 Odnosząc się do zarzutu najdalej idącego podnieść należy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczającym się wyłącznie do badania wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. badanie sprowadza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 15 lutego 2023 r., III FSK 953/22 wraz z orzecznictwem tam powołanym). Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Taką wykładnię przyjęto w zaskarżonym wyroku i nie odbiega ona od podanej w skardze kasacyjnej.

17 W rozpoznawanej sprawie problem podniesiony przez skarżącą w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej sprowadza się do prawidłowości oceny dowodów i - w konsekwencji - prawidłowości podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Żadna z tych kwestii nie stanowi przesłanki naruszenia prawa tkwiącego w samej treści decyzji, lecz odnosi się do ewentualnej wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności do zgodności z prawem oceny zgromadzonych dowodów, dokonanej przez organy podatkowe. Już tylko z tej przyczyny zanegować należy trafność wyprowadzonej przez skarżącą konkluzji co do nieważności decyzji.

18 Stwierdzenia nieważności decyzji nie uzasadnia kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która może się odbywać w toku postępowania odwoławczego, zainicjowanego wniesieniem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, czy też postępowania sądowoadministracyjnego, weryfikującego prawomocnie prawidłowość dokonanego wymiaru podatku. Odmienne stanowisko prowadziłoby bowiem do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności organ podatkowy winien przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Niedopuszczalne jest tym bardziej, zwłaszcza na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, przeprowadzanie nowych dowodów, które ze swej istoty służą ustaleniom faktycznym, a nie prawnym.

19 Odnosząc się do kwestii materialnoprawnych Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przypomina, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Ustalenie okoliczności faktycznych i ocena materiału dowodowego następujące w oparciu o hipotezę tak określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym, nastąpiło w postępowaniu wymiarowym "zwykłym" i art. 247 § 1 O.p. nie daje podstawy do tego, by można było je powtórzyć. W postępowaniu "zwykłym" organy podatkowe zobowiązane były do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrania wszystkich dostępnych dowodów i rozpatrzenia ich w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzały one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Błędy w tym zakresie mogły być wyeliminowane w procedurach do tego przewidzianych, a za takie nie można uznać procedury z art. 247 § 1 O.p. Do tego jednak zmierzają skarżący, co dostrzegł Sąd pierwszej instancji i jasno wyłuszczył w zaskarżonym wyroku. Wbrew temu, co stara się przedstawić autor skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku WSA nie przyjął za prawidłowe uznanie przez organ podatkowy przeciwnych treści tym, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i, że istotnym jest to, czy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Nie przeczył również temu, że dla budynków lub ich części podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa. W takim przypadku nie było podstaw, by uznać, że w samej decyzji wymiarowej tkwiło rażące naruszenie prawa. Co więcej, jakkolwiek autor skargi kasacyjnej przedstawił prawidłową wykładnię pojęcia "rażące naruszenie prawa", o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to ostatecznie nie zgodził się z ocenami materiału dowodowego, jakich dokonał organ podatkowy w postepowaniu wymiarowym ("zwykłym").

20 W sprawie nie uznano wbrew art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., by przedmiot opodatkowania, który nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, mógł być uznany za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ustalono, że przedmiot opodatkowania nie był, czy nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zatem nawet jeśli pozostawał w tym stanie, to brak uwzględnienia tych okoliczności mieścił się w brakach, co do ustaleń i oceny okoliczności faktycznych.

21 Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 p.g.k. przepis ten stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników na podstawie przepisów ustawy oraz przepisów o podatku rolnym i podatku leśnym, danych zawartych w księgach wieczystych, w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach, w tym prowadzonych przez organy administracji publicznej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo nie dostrzegł w tym względzie rażącego naruszenia tego przepisu. Organy nie zaprzeczyły jego treści, a brak oparcia się o dane z ewidencji bezspornie wynikał z ich braku. Brak danych spowodowany tym, że chodziło o mienie wojskowe, co do którego nie zostały ujawniane, nie został podważony. Artykuł 21 ust. 1 p.g.k. wiąże w zakresie danych zawartych. Ich brak nie zwalniał organ z ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zatem nawet jeśli organy przyjęły błędną wielkość powierzchni użytkowej budynków jako podstawę opodatkowania, to był to błąd w zakresie ustalenia tej okoliczności i oceny materiału dowodowego, a więc poza art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

22 Podobnie, jako niezasadny, należy ocenić zarzut rażącego naruszenia art. 21 § 3 O.p., w powiązaniu z art. 6 ust. 6 u.p.o.l., jak uzasadniają to skarżący. Jak wyżej wyjaśniono, ustalenie powierzchni budynków na podstawie informacji podatników nie wynikało z przyjęcia, że te informacje są wiążące, ale z braku danych zawartych w ewidencji. Przyjmując do podstawy opodatkowania powierzchnię budynków podana przez skarżących, organ przyjął dane dostępne na ten moment. Nawet jeśli podana wielkość obejmowała powierzchnię określoną jako powierzchnia zabudowy, a nie użytkowa, to błędnym byłoby ustalenie, gdyby obie te wartości różniły się. Niemniej nawet wówczas zawierałoby się to w granicach błędnych ustaleń stanu faktycznego, a nie zaprzeczenia treści art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W sprawie nadal, tak jak ma się to w odniesieniu do pozostałych zarzutów, spór pozostaje w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i tym samym zarzuty skarżącego nie mogły skutecznie podważyć stanowiska WSA wyrażonego w zaskarżonym wyroku.

23 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach nie orzeczono z braku wniosku.

24 Mirella Łent Wojciech Stachurski Dominik Gajewski