Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2022 r., III FSK 409/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2022 r., III FSK 409/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 58/18 w sprawie ze skargi P. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 16 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 58/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę P.F.(dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej: Kolegium) z 16 października 2017 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji Wójta Gminy G. z dnia 20 stycznia 2017 r. nr [...] i ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. po wznowieniu postępowania (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA we Wrocławiu w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Kolegium, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 284a § 1 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: O.p.) z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie, w szczególności w zakresie prawidłowości przeprowadzonej kontroli podatkowej i oparciu rozstrzygnięcia w wydanych decyzjach z uwzględnieniem materiału dowodowego zgromadzonego w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami w zakresie prowadzenia kontroli podatkowej, co czyniło wydanie decyzji i ich uzasadnienie na materiale niekompletnym, powodując, iż ocena materiału dowodowego była swobodna.

4 W oparciu o tak postawione zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

5 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

7 Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 26 stycznia 2022 r., działającego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), który z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron pomimo doręczenia im wyżej wskazanego powiadomienia z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

8 Przed odniesieniem się do postawionych zarzutów, koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz istoty i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

9 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów.

10 Nie można przy tym pomijać i tego, że skarga kasacyjna odnosi się do zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i tym samym powinna zawierać zarzuty wobec tego wyroku, wykazujące szczegółowo takie naruszenie prawa, które realizuje podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a. Dla skuteczności skargi kasacyjnej, konieczne jest zatem wykazanie błędów w rozumowaniu wojewódzkiego sądu administracyjnego przy podejmowaniu przez niego rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3131/18).

11 Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zatem obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16). Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu (por. wyroki NSA z 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 3 października 2017 r., sygn. akt I OSK 3313/15).

12 Ponadto, biorąc pod uwagę, że Skarżący w sformułowaniu podstaw kasacyjnych użył zwrotu "w szczególności", konieczna jest uwaga, wynikająca z utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że zwrot taki jest semantycznie pusty. Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych oraz wyraźnie wskazanego sposobu ich naruszenia. Użycie tego zwrotu nie pozwala zatem na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2875/17). Sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Skarżącego. Jest to jednak niedopuszczalne, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem.

13 Powyższe uwagi były konieczne z uwagi na sposób sformułowania zarzutów oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, które uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do nich. Podstawa skargi kasacyjnej została skonstruowana jako jeden ciąg jedenastu przepisów dwóch ustaw (p.p.s.a. i O.p.) o zróżnicowanej zawartości normatywnej, które w takim ujęciu miałyby zostać jednocześnie naruszone przez określone działanie bądź zaniechanie Sądu pierwszej instancji. Taki sposób formułowania podstawy kasacyjnej w znacznej mierze utrudnia dokonanie merytoryczej oceny podniesionych w jej ramach zarzutów, bowiem trudno jest zidentyfikować wynikającą z wymienionych w jednym ciągu przepisów normę prawną, która miałaby zostać naruszona. Tym bardziej, że uzasadnienie skargi kasacyjnej sporządzone zostało niezwykle lakonicznie, bez jakiegokolwiek odniesienia się do postawionych w jej petitum przepisów.

14 Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że Skarżący kwestionuje możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej, która poprzedzała wszczęcie postępowania podatkowego, jak również kwestionuje samą możliwość wznowienia postępowania na podstawie dowodów zgromadzonych podczas tej kontroli. Odnośnie drugiego z zagadnień, Skarżący nie postawił jednak zarzutu naruszenia art. 243 § 1 O.p., który reguluje kwestię wznowienia postępowania, jeżeli organ podatkowy uzna, że jest to dopuszczalne. W takim zaś przypadku nie może kwestionować prawidłowości wszczętego postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania.

15 Odnośnie zaś twierdzenia o niekompletnym materiale dowodowym, Skarżący zupełnie pomija stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że podstawą do ustalenia stanu faktycznego były również dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Skarżący w ogóle do takiego stanowiska się nie odniósł i tym samym nie wykazał, że nawet z pominięciem dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, stan faktyczny sprawy i tak został ustalony prawidłowo. Naczelny Sąd Administracyjny takiej argumentacji zamiast Skarżącego nie może sformułować.

16 Ponadto Skarżący nie powołał w skardze kasacyjnej podstawy prawnej w oparciu o którą możliwym byłoby zakwestionowanie stanowiska WSA we Wrocławiu, że kontrola podatkowa została prawidłowo wszczęta i tym istniała możliwość wykorzystania materiałów dowodowych w niej zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej postawiono bowiem zarzut naruszenia art. 284a § 1 i § 3 O.p., który normuje wszczęcie kontroli podatkowej w sytuacji, gdy kontrolujący nie posiadają imiennego upoważnienia do jej przeprowadzenia. Tymczasem jak wynika z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, co nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej, kontrola podatkowa została wszczęta na podstawie art. 284 § 1 O.p., czyli po uprzednim okazaniu przez kontrolujących imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej i legitymacji służbowej. Zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej jednak zabrakło. Oznacza to, że Skarżący nie zakwestionował skutecznie prawidłowości wszczęcia kontroli podatkowej, której wynikiem był sporządzony protokół kontroli. Sama zaś okoliczność, że pracownik organu podatkowego nie dysponuje legitymacją służbową "aktualną" z tego powodu, że nie odnotowano daty jej ważności, nie oznacza, iż nie jest on pracownikiem uprawnionym do podejmowania aktywności w toku czynności dowodowych. Uprawnienie do podejmowania czynności procesowych ma pracownik organu podatkowego i wynika to ze stosunku pracy oraz odpowiednich upoważnień do podejmowania takich czynności udzielanych przez piastuna organu, bądź osób przez niego upoważnionych. Skarżący nie zakwestionował natomiast, aby pracownica, która nie miała "podbitej" legitymacji, nie była pracownikiem organu podatkowego, bądź nie posiadała stosowanych upoważnień do podejmowania czynności dowodowych. Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że wydanie jej upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej potwierdza, że stosowne uprawnienia posiadała.

17 Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Skarżący w żaden sposób nie uzasadnił, w czym upatruje naruszenia tego przepisu.

18 Na marginesie można jedynie pełnomocnikowi Skarżącego przypomnieć, że zgodnie z art. 191 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej zarzucono zaś, że ocena dowodów była swobodna. Niezrozumiałym w tym kontekście jest stanowisko Skarżącego, który zarzuca organom podatkowym dokonanie oceny dowodów zgodnie z zasadami rządzącymi postępowaniem podatkowym. Być może autor skargi kasacyjnej miał na myśli, że ocena materiału dowodowego była dowolna, lecz już takiego stanowiska nie wyraził.

19 Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a.

20 Paweł Dąbek Dominik Gajewski Bogusław Dauter