Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2024 r., III FSK 3903/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2024 r., III FSK 3903/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 419/20 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 25 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 419/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2014 r. oraz styczeń 2015 r.

3 Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

4 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł P. G. , zaskarżając wyrok w całości. Zarzucił mu następujące naruszenia:

5 - prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a:

6 1. art. 151 i art, 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2019 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") - polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w całości i akceptacji przez WSA wadliwych ustaleń Dyrektora, który przedwcześnie uznał, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna, podczas gdy nie przeprowadzono wszystkich czynności zmierzających do ustalenia, czy omawiana przesłanka faktycznie zaistniała;

7 2. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w całości i akceptacji przez WSA błędnego działania Dyrektora, który nie przeprowadził dowodów na okoliczność braku zawinienia w złożeniu na czas wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, o których przeprowadzenie wnioskowała Strona;

8 3. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w całości i akceptacji przez WSA braku samodzielnego ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora sprawy objętej decyzją organu podatkowego pierwszej instancji we wszystkich jej aspektach, brak przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie i ograniczenie się jedynie do legalności postępowania organu pierwszej instancji, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

9 - prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a:

10 4. błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233, ze zm., dalej: "Prawo upadłościowe") oraz w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegającą na błędnym uznaniu, że brak wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (przemawiający za stanem niewypłacalności) należy utożsamiać z prostym powstaniem zaległości podatkowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna wskazywać, że o braku wykonania wymagalnego zobowiązania w zakresie VAT możemy mówić dopiero w momencie, w którym zobowiązanie to wynika ze złożonej deklaracji podatkowej lub ostatecznej decyzji podatkowej, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania w/w przepisów poprzez ich zastosowanie w sytuacji, w której zastosowane być nie powinny z uwagi na brak niewypłacalności Spółki, o której mowa w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego w okresie, w którym Skarżący zasiadał w jej zarządzie;

11 5. błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 1 Prawa upadłościowego polegającą na przyjęciu, że dłużnik jest niewypłacalny w sytuacji posiadania tylko jednego wierzyciela oraz więcej jak jednego zobowiązania, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że niezbędna jest wielość tak wierzycieli, jak i wierzytelności, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania w/w przepisów poprzez ich zastosowanie w sytuacji, w której zastosowane być nie powinny z uwagi na brak niewypłacalności Spółki, o której mowa w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego w okresie, w którym Skarżący zasiadał w jej zarządzie;

12 6. błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego polegającą na uznaniu, że do stwierdzenia niewypłacalności spółki nie ma znaczenia rzeczywisty stan jej majątku, podczas gdy prawidłowa wykładania tych przepisów polega na uznaniu, że stwierdzenie niewypłacalności spółki bez badania jej rzeczywistej sytuacji jest niedopuszczalne, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania w/w przepisów poprzez ich zastosowanie w sytuacji, w której zastosowane być nie powinny z uwagi na brak niewypłacalności Spółki, o której mowa w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego w okresie, w którym Skarżący zasiadał w jej zarządzie;

13 7. błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) Ordynacji podatkowej w zw. art. 2, art. 30 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm., dalej: "Konstytucja RP") polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że były członek zarządu spółki kapitałowej może ponosić odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe stwierdzone decyzją określającą - w sytuacji, w której:

14 a) nie może on podjąć kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego,

15 b) nie ma możliwości obrony swoich praw w postępowaniu, w którym doszło do stwierdzenia zaległości podatkowych spółki, za które mu przypisano odpowiedzialność, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, w której nie było podstaw do jego stosowania.

16 Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

17 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

18 Zarządzeniem wydanym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

20 Skarga kasacyjna strony jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.

21 W skardze kasacyjnej strony, kwestionując zaskarżony wyrok powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty z art. 174 pkt 1 jak i art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W tej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów, tj. przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości powstałe w okresie pełnienia tej funkcji oraz znaczenia przesłanek umożliwiających uwolnienie się od tej odpowiedzialności.

22 Kwestie te zostały uregulowane przepisach art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (w skardze kasacyjnej powołano art. 116 §1 Ordynacji podatkowej). Ustalenie prawidłowej wykładni tych przepisów determinowało równocześnie zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia zobowiązany był organ podatkowy. Tym samym wykładnia ta ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących stanowiska sądu pierwszej instancji o ustaleniu w rozpoznawanej sprawie prawidłowo przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe odniesienie się łącznie do zarzutów skargi kasacyjnej (materialnoprawnych i procesowych) przedstawiając wykładnię art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i dokonując przy tym oceny zasadności zarzutów procesowych postawionych przez autora skargi kasacyjnej.

23 Zarzuty procesowe dotyczą w istocie oddalenia skargi przez WSA na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

24 Spór w sprawie dotyczy czy egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna oraz czy w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości (czy zobowiązania Spółki określone decyzjami już po ustaniu jego funkcji w zarządzie mogą stanowić o niewypłacalności Spółki, w czasie powstania tych zobowiązań na podstawie art. 108 ustawy podatku od towarów i usług, jak również czy jeżeli istnieje jeden wierzyciel możliwe jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości).

25 Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej podtrzymujących stanowisko strony o braku przesłanek do nałożenia na nią tej odpowiedzialności w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 o.p. stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy bądź też że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

26 Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania polegający na akceptacji przez WSA wadliwych ustaleń Dyrektora, który przedwcześnie uznał, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna, podczas gdy nie przeprowadzono wszystkich czynności zmierzających do ustalenia, czy omawiana przesłanka faktycznie zaistniała.

27 W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki, ale banki poinformowały o braku środków na rachunkach oraz o zbiegu egzekucji. Z akt wynika, że organ korzystał z systemów CERBER i OGNIVO, które zapewniają możliwości tworzenia kwerendy i poszukiwania rachunków w całym sektorze bankowym. W uzasadnieniu postanowienia z 28 marca 2018 r. umarzającego postępowanie egzekucyjne opisano wynik tej kwerendy. Ujawniono środki na rachunkach w P[...] i A. i zajęto je w postępowaniu egzekucyjnym, ale okazało się że do środków na tych rachunkach nastąpił zbieg egzekucji. Nadto, R[...] poinformował o braku środków na rachunkach.

28 Pod adresem siedziby (w biurze wirtualnym) nie ma już Spółki, a najem biura został rozwiązany z powodu nieregulowania płatności. Brak informacji o jakimkolwiek innym faktycznym adresie siedziby, czy miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę. Także rejestr JPK nie ujawnił aktywności gospodarczej Spółki, w tym potencjalnych kontrahentów. Organ poszukiwał pojazdów i nieruchomości Spółki, ale uzyskał negatywne informacje z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego Ksiąg Wieczystych.

29 W takich okolicznościach prawidłowo Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organu i stanowisko, że wyczerpane zostały wszelkie możliwości prowadzenia egzekucji.

30 Nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania zaakceptowanie przez Sąd I instancji odmowy przeprowadzenia dowodu przez organ z słuchania obecnych członków zarządu Spółki. Zasadnie wskazano, że nie było nawet minimalnych poszlak wskazujących, że Spółka przejawia jakąkolwiek aktywność gospodarczą. Spółka nie odbiera też kierowanej do niej korespondencji. Nie było żadnych powodów, aby nawet tylko przypuszczać, że Spółka zachowała jakieś zasoby finansowe, albo nadal uzyskuje dochody i akumuluje kapitał, czy może przysługują jej wierzytelności od kontrahentów. W stanie faktycznym potwierdzonym zebranymi dowodami nie było celowe poszukiwanie adresów i powoływanie na świadków członków obecnego zarządu Spółki w kwestii majątku Spółki. Brak było podstaw, aby przypuszczać, że Spółka zachowała majątek, a tylko go zmyślnie ukryła przed organem egzekucyjnym. Skarżący przy tym przyznał, że nie ma wiedzy o takim majątku.

31 Skarżący zarzuca, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone przedwcześnie. Nie podaje jednak, nawet tylko w formie poszlakowej, jakichkolwiek okoliczności wskazujących, że istnieją szanse na chociażby częściową efektywność postępowania egzekucyjnego. Organ trafnie też wskazuje, że przeciąganie bez uzasadnionych powodów postępowania egzekucyjnego generuje jedynie dalsze jego koszty, bez jakiegokolwiek celu. Trzeba też mieć na uwadze, że finalnie te, tworzone bezcelowo dalsze koszty egzekucyjne dodatkowo zwiększałyby rozmiar finansowy odpowiedzialności podatkowej Strony.

32 Kolejną grupę zarzutów stanowią zarzuty dotyczące negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość.

33 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów prawa upadłościowego (tak m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Podkreślić w tym miejscu należy, że współstosowanie art. 116 § 1 ust. 1 lit. a Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm., dalej: p.u.n.), jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ art. 116 §1 Ordynacji podatkowej nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w p.u.n., tak więc bez odwołania się do tej ustawy zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (tak m.in. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/16; z 3 lipca 2018 r., II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności użytego w p.u.n. oraz wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (tak m.in. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20).

34 Stosownie zatem do art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z kolei z art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

35 W zakresie przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n., dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprzestanie regulowania swoich wymagalnych należności musi mieć dodatkowo charakter trwały. Jednak na taki charakter wskazywać może to,

36 że sytuacja posiadania wymagalnych zaległości utrwaliła się w następnych okresach, w których powstały nowe zaległości. Przywołać należy wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.".

37 Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż organ podatkowy twierdzenie o niewypłacalności Spółki w sierpniu 2014 r. odnosi do zobowiązań w podatku od towarów i usług, które to zostały określone decyzją wymiarową wydaną wobec Spółki dopiero w 2017 r., a więc już po odwołaniu Skarżącego z funkcji w zarządzie z dniem 29 maja 2015 r. zaznaczyć należy, że w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt FPS 3/09 wskazano, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wskazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa na podstawie, których zobowiązanie to powstało.

38 W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06).

39 Decyzja organu określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.), w związku z wystawianiem tzw. "pustych faktur", nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych.

40 Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana. Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 P.u.n. w związku z art. 116 § 1 O.p., zobowiązania, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął.

41 Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 P.u.n. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

42 Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności. Nie jest tak, że zobowiązania wymagalne to tylko te zobowiązania, które zostały na bieżąco ujawnione przez Spółkę. Zobowiązaniami wymagalnymi są też te zobowiązania, które w świetle prawa powstały, ale nie zostały ujawnione i zapłacone.

43 Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

44 Skarżący twierdził, że za jego rządów Spółka nie miała żadnych problemów z regulowaniem swoich należności, a nic wtedy nie wskazywało że Spółka posiada jakiekolwiek zaległości podatkowe oraz, że trzy lata później organ może wymierzyć Spółce zobowiązania.

45 Zasadnie Sąd I instancji zwrócił uwagę, że Skarżącemu umknęło, że Spółka za jego rządów miała problemy wyrażające się w tym, że nie ujawniała i nie regulowała rzetelnie swoich należności podatkowych. Stawia to w zupełnie innym świetle twierdzenie Strony, że Spółka nie miała żadnych problemów z regulowaniem swoich należności. Nie można tu zapominać o należnościach nieuregulowanych, bo nieujawnionych. Organ prawidłowo powiększył kwotę zobowiązań Spółki w 2014 r. o zobowiązania wynikające z decyzji wymiarowej wydanej w 2017 r., w której określono dla Spółki m.in. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy objęte skarżoną decyzją.

46 Zobowiązanie za czerwiec 2014 r. wynosi ok. 200 tys. zł., ale zobowiązanie za lipiec 2014 r. wynosi już blisko 2,5 mln zł. Powyższe wskazuje, że w sierpniu 2014 r. Spółka była już niewypłacalna. Tym samym prawidłowo Sąd I instancji zaakceptował ustalenie organu, że w Spółce wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, a więc w oparciu o art. 11 ust. 1 P.u.n.

47 Skarżący chcąc uchylić się przed odpowiedzialnością podatkową opiera się na tezie, że sytuacja Spółki za czasów jego kadencji w zarządzie była na tyle dobra, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a Skarżący nie mógł uwzględniać w swojej ocenie sytuacji finansowej Spółki zaległości ujawnionych decyzyjnie w 2017 r.

48 W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania wielu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Kierując Spółką nierzetelnie rozliczającą podatki Skarżący musiał mieć świadomość, że na Spółce ciąży (a nie będzie ciążyć) obowiązek zapłaty podatku i wysokość zobowiązania zostanie określona decyzją. Nie przekonuje zasłanianie się niewiedzą o tym, że Spółka wystawia tzw. puste faktury, gdy jest się jedynym jej członkiem zarządu. Nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącego, że nie wiedział o tym, że nie należy wystawiać "pustych faktur", a w razie ich wystawienia nie wiedział o konieczności uregulowania podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za okresy objęte zaskarżoną decyzją i w terminie wynikającym z przepisów prawa.

49 Spółka była niewypłacalna od dnia upływu terminu płatności drugiego zobowiązania w podatku od towarów i usług - za lipiec 2014 r. Strona winna złożyć, po tym czasie, wniosek o ogłoszenie upadłości, a tego nie uczyniła.

50 W ocenie Strony nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość również z uwagi, że spółka miała tylko jednego wierzyciela. Naczelny Sąd Administracyjny zarzut ten uznał również za niezasadny.

51 Powyższa kwestia "jednego wierzyciela" była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i dominujący jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie podziela, że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie ma zasadniczego znaczenia kwestia istnienia jednego wierzyciela. Nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa lub ZUS, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych (zob. np. wyroki NSA: z 25 lipca 2017 r., I FSK 2226/15; z 15 stycznia 2016 r., I FSK 992/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. np. wyroki NSA: z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 16 marca 2023 r., III FSK 3255/21).

52 Należy w tym miejscu wskazać również, że Sąd Najwyższy w postanowieniu z 19 maja 2022 r. sygn. akt I USK 463/21 wskazał, że "stan niewypłacalności dłużnej spółki prawa handlowego występuje w razie utraty zdolności do wykonywania wymagalnych wierzytelności pieniężnych choćby jednego z wierzycieli, które zasługują i wymagają ochrony prawnej w razie wykazanej przez wierzyciela bezskuteczności egzekucji z majątku dłużnej spółki, jeżeli zarządzający nią członkowie zarządu nie wskazywali żadnego mienia, z którego znana im, bo prowadzona przez organ rentowy egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie wierzytelności składkowych w znacznej części (art. 11 ust. 1 p.u. w związku z art. 116 § 1 o.p. i art. 31 i 32 u.s.u.s.). Oznacza to, że wierzyciel nie musi poszukiwać innych wierzycieli dla uzyskania ochrony prawnej swoich wymagalnych wierzytelności pieniężnych spółki prawa handlowego, która trwale utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub od członków jej nieprofesjonalnego zarządu, którzy nie złożyli wniosku o upadłość niewypłacanej spółki we właściwym czasie".

53 Mając na uwadze, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki oraz że uwolnienie od odpowiedzialności członka zarządu za długi spółki następuje tylko w sytuacji formalnego złożenia wniosku o upadłość, powoduje, że kwestia istnienia jednego wierzyciela dla uwolnienia się od odpowiedzialności nie ma zasadniczego znaczenia na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela spółki nie pozbawia możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nawet w przypadku braku możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa lub ZUS, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami z Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż członkowie zarządu osoby prawnej, w których występuje jeden wierzyciel mogliby być w uprzywilejowanej sytuacji przez wykazywanie, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

54 Odmienna wykładnia oznaczałaby, że art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie mógłby być zastosowany w przypadkach, w których jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, co byłoby sprzeczne z ratio legis tych przepisów i uniemożliwiałoby to subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, kiedy dany podmiot był zobowiązany jednocześnie z tytułu innych zobowiązań cywilnoprawnych. Celem przepisu jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego, chociażby przez niedbalstwo, działania. W związku z powyższym kwestia "jednego wierzyciela" nie ma zasadniczego znaczenia dla oceny braku złożenia w wymaganym terminie wniosku o upadłość spółki. Brak wielości wierzycieli nie zwalnia członka zarządu od obowiązku zgłoszenia "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości. Tym samym jako nieuzuzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 116 § 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla ogłoszenia upadłości spółki konieczna jest sytuacja, w której podmiot ma wielu wierzycieli.

55 Według Skarżącego nie mógł on podjąć kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, czy też nie miał możliwości obrony swoich praw w postępowaniu w którym doszło do stwierdzenia zaległości podatkowych, co w jego ocenie stanowiło naruszenie art. 116 §1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 30 i art. 32 Konstytucji RP. W jego ocenie nie ponosił winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Z przyczyn przedstawionych powyżej zarzut ten jest niezasadny. Brak jest podstaw by w okolicznościach sprawy uznać, że przeniesienie na Stronę odpowiedzialność za zobowiązania Spółki w której pełnił jednoosobowo funkcje zarządcze w czasie w którym spółka nie wykazała swoich zobowiązań stanowiło naruszenie wskazanych przepisów Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniu Strony przyjęta wykładnia art. 116 §1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w żaden sposób nie narusza zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), czy też zasady przyrodzonej godności (art. 30 Konstytucji), jak i nie narusza zasady równości wobec prawa, równego traktowania przez władze publiczne czy też zasadę niedysktyminacji (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP).

56 Niezasadny jest również zarzut Strony, że organ błędnie uznał, że do stwierdzenia niewypłacalności spółki nie ma znaczenia rzeczywisty stan jej majątku. Argumentacja Strony sprowadza się jednak do uchylania się od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki, ale nie z uwagi na określone fakty związane z sytuacją majątkową Spółki lub pełnieniem obowiązków w zarządzie, ale z uwagi na przyjmowaną przez Stronę prawną wizję stosowania art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ta wizja sprowadza się do tego, że Skarżący nie powinien odpowiadać za zobowiązania Spółki wymierzone w decyzji po ustaniu jego funkcji zarządczej. Skarżący uważa, że niewypłacalność Spółki można ewentualnie lokować czasowo po wydaniu decyzji wymiarowej wobec Spółki, a więc wtedy gdy nią już nie zarządzał i nie mógł wnioskować o jej upadłość. Z przyczyn przedstawionych powyżej argumentacja Strony jest niezasadna.

57 Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać przede wszystkim zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej. Równocześnie przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym również decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. W konsekwencji pozbawione uzasadnionych podstaw były zarzuty związane z naruszeniem przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Niezasadny jest również zarzut dotyczący braku samodzielnego rozpatrzenia przez DIAS sprawy co w ocenie Strony naruszało zasadę dwuinstancyjności.

58 Ze względu na powyższe zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za niezasadne.

59 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

60 |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

61 |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Jacek Brolik |Anna Dalkowska |