Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2021 r., III FSK 3233/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2021 r., III FSK 3233/21

Tekst

TEZY

1 Opinia biegłego, o której mowa w art. 197 §1 o.p. powinna zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Musi zatem przekonywać jako logiczna całość, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły do zawartych w opinii konkluzji.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp.k. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 360/20 w sprawie ze skargi S. sp.k. z siedzibą w B. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 27 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2016-2017 oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

3 Zaskarżonym wyrokiem z 17 września 2020 r., I SA/Sz 360/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. sp.k. z siedzibą w B. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 27 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2016-2017.

4 W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła:

5 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 4) lit. c) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.), poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, iż tylko część powierzchni użytkowej budynków, to jest 1.757,84 m2 została zajęta na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, czyli na hodowlę dżdżownic, i pominięcie powierzchni pomieszczeń socjalnych dla pracowników, którzy zajmowali się hodowlą dżdżownic i pomieszczeń technicznych, w których przechowywane były karma, materiały i narzędzia niezbędne do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w postaci hodowli dżdżownic, czyli pomieszczeń wykorzystywanych w celu magazynowania, przechowywania sprzętu, towarów i zapasów, związanych z hodowlą dżdżownic, to jest części budynków gospodarczych także zajętych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.

6 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie naruszeń przepisów:

7 1) art. 180 § 1, 187 § 1 i 188 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie rzetelnie dowodu z oględzin budynków gospodarczych i ograniczenie się do powołania na ekspertyzę rzeczoznawcy majątkowego z 4 maja 2018 roku, a więc w sytuacji, w której skarżąca nie była już właścicielem nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], dla której Sąd Rejonowy w G. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] i w skład, której wchodzą między innymi działki o numerach: [...], [...] i [...], z budynkami, oraz w sytuacji, w której budynki gospodarcze nie były już zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, i która to - ekspertyza miała służyć wyłącznie zinwentaryzowaniu i pomiarowi powierzchni użytkowej obiektów budowlanych w innym postępowaniu, oraz poprzez nieprowadzenie oględzin zgodnie z wnioskiem skarżącej z 27 kwietnia 2017 roku, a w miejsce tego powołanie się na oględziny przeprowadzone z 13 kwietnia 2017 roku,

8 2) art. 121 § 1 i 122 o.p. poprzez:

9 a) nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego zgodnie z wnioskiem skarżącej z 27 kwietnia 2017 roku i powołanie się na ekspertyzę rzeczoznawcy majątkowego sporządzoną w innym celu aniżeli wyjaśnienie spornej kwestii w postępowaniu, to jest kwestii, jaka powierzchnia budynków gospodarczych została zajęta na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej oraz powołanie się na oględziny przeprowadzone z 13 kwietnia 2017 roku,

10 b) nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego zgodnie z wnioskiem skarżącej zawartym w odwołaniu z 27 września 2019 roku od decyzji organu pierwszej instancji z 9 września 2019 roku, [...], a dotyczącym:

11 - umowy przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu oraz umową ustanowienia hipoteki z 28 lutego 2018 roku zawartą w formie aktu notarialnego, Repertorium A numer [...]- poświadczony odpis - na okoliczność tego, kto był właścicielem nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], dla której Sąd Rejonowy w G. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] i w skład, której wchodzą między innymi działki o numerach: [...], [...] i [...], z budynkami,

12 - zeznań świadka M.R. na okoliczność zajęcia na hodowlę dżdżownic, w tym na przechowywanie karmy, materiałów i narzędzi niezbędnych w prowadzeniu działu specjalnego produkcji rolnej, jakim jest hodowla dżdżownic, budynków gospodarczych o łącznej powierzchni około 2.800,00 m2.

13 Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

16 W judykaturze jak i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że zasadniczą cechą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 p.p.s.a. Oznacza to związanie zarówno wnioskami skargi kasacyjnej, jak i jej podstawami. Nie ulega więc wątpliwości, że zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez NSA jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony, zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z 25 maja 2016 r., II GSK 2678/14; J.P. Tarno, Odrzucenie skargi kasacyjnej, PP 2005, nr 6, str. 33 - 39).

17 Innymi słowy Sąd kasacyjny może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 29 września 2016 r., II FSK 272/15).

18 Drugą orzeczniczą zasadą jest to, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).

19 Pierwszy ze sformułowanych zarzutów procesowych dotyczy naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art.188 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie rzetelnie dowodu z oględzin budynków gospodarczych i ograniczenie się do powołania na ekspertyzę rzeczoznawcy majątkowego z 4 maja 2018 roku, a więc w sytuacji, w której skarżąca nie była już właścicielem nieruchomości, w sytuacji, w której budynki gospodarcze nie były już zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej oraz poprzez nieprowadzenie oględzin zgodnie z wnioskiem skarżącej z 27 kwietnia 2017 r., a w miejsce tego powołanie się na oględziny przeprowadzone 13 kwietnia 2017 r. Już chociażby pobieżna analiza tego zarzutu świadczy o jego niezasadności. Po pierwsze brak w nim powołania art. 198 o.p., który to przepis dotyczy oględzin właśnie oraz art. 191 o.p., który reguluje kwestię swobodnej oceny dowodów, a więc zasady mającej wpływ na kształtowanie stanu faktycznego poprzez swobodną ocenę przeprowadzonych dowodów. Po wtóre co najistotniejsze podczas oględzin przeprowadzonych 13 kwietnia 2017 r. przy udziale przedstawicieli organu pierwszej instancji oraz przedstawiciela skarżącej ustalono, że łączna powierzchnia budynków posadowionych na działkach nr [...] obr. C. nr [...] obr. C., nr [...] obr. C., która zajęta jest na działy specjalne produkcji rolnej, wynosi 1757,84 m². Podczas tych oględzin, w których sama strona nie uczestniczyła, była możliwość przedstawienia własnych racji i opisania ich w protokole oględzin, dając tym samym podstawę do szerszej analizy faktycznej. Zamiast tego strona dwa tygodnie po oględzinach domagała się przeprowadzenia kolejnych oględzin, których słusznie organy nie dokonały. Byłoby to sprzeczne z zasadą koncentracji gromadzenia materiału dowodowego. W konsekwencji sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonej decyzji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Odnosząc się do tego ostatniego przepisu, z którego wynika, że żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 27 listopada 2020 r., I SA/Po 344/20). W sprawie niniejszej skarżąca w istocie żąda ponowienia dowodu z oględzin, w sytuacji, gdy dwa tygodnie wcześniej była władna wskazywać na wszystkie okoliczności istotne dla sprawy.

20 Odnośnie do opinii biegłego, skarga kasacyjna nie zawiera prawidłowo sformułowanego zarzutu, zaś krytyka opinii znajdującej się w aktach sprawy ma charakter ogólnikowy i nie wynika z niej, że przedmiotowy dowód powinien pozostawać bez wpływu na wynik sprawy. Opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, a organ podatkowy nie jest nią związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Przy czym ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim winna odpowiadać opinia biegłego, jednak z istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Musi zatem przekonywać jako logiczna całość, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Organ podatkowy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skontrolował ustalenia faktyczne zawarte w operacie i zasadnie stwierdził, że zawiera on wymagane przepisami prawa elementy i nie występują w nim niejasności lub błędy wymagające uzupełnienia lub poprawienia. Siłą rzeczy opinia musiała być wydana post factum, a czynienie z tego zarzutu nie może być zasadne.

21 Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. stanowiącego zasadę ogólną prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu odwoławczego uzasadnienie decyzji jak i wyroku sądu pierwszej instancji wyczerpująco informuje stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedla tok rozumowania organu, a w szczególności zawiera ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Tak więc organ zrealizował obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwiał nie tylko samej stronie zapoznanie się z jego stanowiskiem, ale także pozwolił na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia.

22 Artykuł 122 o.p. nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co w sprawie zostało niewątpliwie uczynione. Obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego postulatu ustawodawcy. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego, zaś sama w czynnościach postępowania aktywnie nie uczestniczy, czym pozbawia się prawa skutecznej krytyki.

23 Nie jest również zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. Treść zarzutu wskazuje ewidentnie na okoliczności faktyczne sprawy, które co najwyżej mogą być skutecznie podważone zarzutami procesowymi, a dotyczącymi przeprowadzonego postępowania dowodowego.

24 Podstawą zastosowania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. jest "zajęcie" części budynku pod produkcję rolną, a więc okoliczność faktyczna nie podlegająca wpisowi do ewidencji gruntów i budynków. Pojęcie zajęcia odnosi się bowiem do aktów faktycznego władania nieruchomością przez podatnika i każdorazowo musi być w trakcie postępowania podatkowego (w przypadku gdy zaistnieje taka potrzeba) wyjaśniane przez organ podatkowy za pomocą przeprowadzonych dowodów. O zajęciu nieruchomości świadczyć będzie faktyczny sposób władania nią i rodzaj prowadzonej na niej działalności. Jest to pojęcie odmienne od pojęcia związania nieruchomości z działalnością np.: gospodarczą zdefiniowaną w u.p.o.l. O ile bowiem o związaniu będzie decydować określony układ własnościowy nieruchomości, to o zajęciu świadczyć będą rodzaje działalności prowadzonej na konkretnej nieruchomości (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 8 listopada 2016 r., I SA/Rz 489/16). Strona skarżąca nie wykazała w sposób logiczny i przekonywujący, że przyjęta przez samorządowe organy podatkowe powierzchnia nie podlegająca przedmiotowemu zwolnieniu była błędnie wyliczona.

25 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

26 sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Krzysztof Winiarski sędzia NSA Dominik Gajewski