Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2022 r., III FSK 3197/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2022 r., III FSK 3197/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska, , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 940/19 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości oraz uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2019 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 8320 (słownie: osiem tysięcy trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 19.12.2019 r. o sygn. III SA/Wa 940/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18.02.2019 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

4 2.1. Skarżąca 3.08.2018 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 93.978 zł z tytułu zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. We wniosku wskazała, że nabyła przedsiębiorstwo w drodze zawartej umowy sprzedaży. Wartość zbywanego przedsiębiorstwa ogółem określono w umowie na kwotę 9.569.000 zł. Jednocześnie wartość zbywanych składników przedsiębiorstwa, tj. środki trwałe wchodzące w skład przedsiębiorstwa wyceniono na 69.080 zł, natomiast wartość praw majątkowych (licencji oraz pozostałych praw majątkowych) wyceniono na 102.120 zł. Tym samym w ocenie skarżącej cena sprzedaży przedsiębiorstwa została określona na poziomie wyższym niż suma wartości rynkowych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Skarżąca zaznaczyła, że przedmiotem sprzedaży w przypadku nabycia przedsiębiorstwa są poszczególne składniki przedsiębiorstwa i w odniesieniu do każdego składnika należy ocenić, czy jest on rzeczą czy też prawem majątkowym. Zgodnie z powyższym w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będą podlegały wyłącznie rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w skład nabywanego przedsiębiorstwa rozumiane jako: środki trwałe (urządzenia), licencje, znaki towarowe, znaki indywidualizujące przedsiębiorstwo, domeny internetowe, utwory, wierzytelności. Tym samym skarżąca ze względu na powyższe wskazała, że błędnie wpłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 96 381 zł, gdyż w jej ocenie podatek od czynności cywilnoprawnej został wpłacony od tzw. dodatniej wartości przedsiębiorstwa (goodlwill), tj. wartość przedsiębiorstwa została określona w wyższej kwocie, niż suma wartości rynkowych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

5 2.2. Naczelnik US po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z 16.11.2018 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej kwocie 93.978 zł. Organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnej bez odliczania choćby długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 ustawy z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1150, dalej: u.p.c.c.)). Co oznacza, że gdy wartość firmy będzie ujemna to dla celów ustalenia podstawy opodatkowania nie uwzględnia się długów. To wskazuje na specyfikę rozliczenia nabycia przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w porównaniu z ustawą o rachunkowości.

6 2.3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IAS w Warszawie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

7 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

8 3.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 - 4, art. 7 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r. poz. 395); 2) niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 - 4, 7 ust. 1 i 3. art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości; 3) niezastosowanie art. 72 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), a w konsekwencji brak stwierdzenia nadpłaty w niniejszej sprawie.

9 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

10 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

11 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną.

12 Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze skarżącą, że dodatnia wartość firmy (goodwill) jest pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, nie stanowiącym prawa podmiotowego, a tym samym nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego, to w konsekwencji - dodatnia wartość firmy (goodwill) nie jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. W ocenie WSA w Warszawie goodwill posiada dającą się określić wartość majątkową, która wynika z ceny przedsiębiorstwa ustalonej przez strony transakcji, a która to cena może zostać określona na poziomie wyższym, niż suma wartości rynkowych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że wartość firmy stanowi tylko pozycję arytmetyczną tworzoną dla potrzeb bilansowych i podatku dochodowego u nabywcy.

13 W konsekwencji WSA w Warszawie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 o.p., zaś zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. w szczególności art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 - 4, 7 ust. 1 i 3. art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości uznał za nieuzasadnione.

14 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

15 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

16 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

17 a) art. 151 w zw. z art. 134 § 1, art. 3 § 1 i z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 120 i 122 o.p. przez niedokonanie kontroli sądowoadministracyjnej w zakresie przeprowadzenia przez Naczelnika US i Dyrektora IAS postępowania zgodnie z zasadami praworządności oraz prawdy obiektywnej;

18 b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora IAS prawa materialnego.

19 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.:

20 a) błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a-b i art. 7 ust. 3 pkt 1, art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości oraz art. 72 o.p.;

21 b) przez niewłaściwą ocenę zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art, 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 2, 7 ust. 1 pkt 1 lit. a-b i art. 7 ust. 3 pkt 1, art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości oraz art. art. 72 o.p.

22 5.2. Dyrektor IAS w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

23 5.3. Skarżąca pismem z 31.03.2022 r. uzupełniła wniesioną skargę kasacyjną.

24 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

25 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. Została ona rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, jako że zarządzeniem z 14.03.2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował ją do rozpoznania w tym trybie, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznawanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także wobec braku możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Żadna ze stron nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

26 Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21.02.2022 r., III FPS 2/21, którą Naczelny Sąd Administracyjnym podjął w okresie między wydaniem zaskarżonego w sprawie wyroku a niniejszym orzeczeniem. W tezie tej uchwały wskazano, że dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. Uchwała konkretna (stanowiąca odpowiedz na zagadnienie prawne, które wyłoniło się w tej sprawie) składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Wystąpienie sądu administracyjnego, o którym mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a., wymaga uzasadnienia (art. 268 p.p.s.a.), które w szczególności powinno zawierać argumentację prawną wskazującą na potrzebę ponownego rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego. W konkretnej sprawie skład orzekający NSA aprobuje tezę i uzasadnienie ww. uchwały.

27 6.2. W rozpatrywanej sprawie przedmiot sporu, który znajduje odzwierciedlenie w sformułowanych podstawach skargi kasacyjnej, sprowadza się do prawnopodatkowej oceny czy skarżącej przysługuje prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z umową sprzedaży przedsiębiorstwa z 18.05.2018 r., przy czym zasadnicza oś sporu koncentruje się wokół ustalenia czy w podstawie opodatkowania przedmiotowego podatku winna zostać uwzględniona wartość firmy (goodwill).

28 Przypomnieć należy, że zdaniem organów podatkowych i WSA w Warszawie goodwill posiada dającą się określić wartość majątkową, która wynika z ceny przedsiębiorstwa ustalonej przez strony transakcji, a która to cena może zostać określona na poziomie wyższym niż suma wartości rynkowych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Skarżąca powyższe stanowisko konsekwentnie kwestionuje i uważa, że dodatnia wartość firmy (goodwill) jest pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, niestanowiącym prawa podmiotowego, a tym samym nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego. W konsekwencji goodwill nie jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.

29 6.3. W uzasadnieniu uchwały III FPS 2/21 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniając sporne zagadnienie wskazał, że sprzedaż przedsiębiorstwa oznacza "zbycie na podstawie umowy sprzedaży zbioru rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w jego skład oraz takiego ich zestawienia, które zawiera wartość ekonomiczną. Przy sprzedaży przedsiębiorstwa dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych oraz takich okoliczności faktycznych i prawnych, które składają się na wyższą jego wartość niż wartość zbioru pojedynczych rzeczy i praw. Okoliczność, że wartość firmy jest elementem zrelatywizowanym do samego pojęcia przedsiębiorstwa, nie oznacza, że automatycznie stanowi ona prawo majątkowe. Goodwill nie jest ani rzeczą, ani prawem majątkowym, nie jest bowiem związany z żadnym uprawnieniem mającym swe źródło w przepisach prawa, jak również nie odpowiada mu żaden obowiązek świadczenia lub powstrzymywania się od określonych działań przez inne podmioty. Pomimo wymiaru finansowego wartość firmy nie jest zatem prawem majątkowym, a w rezultacie nie powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - zob. J. Kiszka, Wartość dodatnia firmy (goodwill) a podatek od czynności cywilnoprawnych, "Doradztwo Podatkowe" 2018/9, s. 35-39. Wynika to z tego, że skoro nie może być przedmiotem obrotu (sprzedaży), to nie ma również cechy zbywalności. Przyjmuje się, że prawa majątkowe stanowiące mienie muszą mieć charakter majątkowy, czyli mieć wartość majątkową w obrocie bez względu na to, czy są zbywalne (mogą stanowić przedmiot obrotu), czy też są niezbywalne jako ściśle związane z określoną osobą, a także niezależnie od tego, czy mają za przedmiot rzecz. Pojęcie prawa majątkowego jest rozumiane w doktrynie prawa cywilnego szeroko, obejmuje ono również pewne stany faktyczne, z których wynikają konkretne uprawnienia lub roszczenia mające wartość majątkową i traktowane w obrocie jak prawa majątkowe. Oznacza to, że wartość firmy (goodwill), a zwłaszcza wartość majątkowa, którą ona reprezentuje, nie może być przedmiotem sprzedaży jako czynności opodatkowanej na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nabyciem translatywnym rzeczy lub prawa, tj. jej przedmiotem, może być tylko to, co istnieje przed jej dokonaniem (zawarciem umowy sprzedaży) i co podlega sprzedaży. Przedmiot sprzedaży nie może być nabywany konstytutywnie, a mianowicie w ten sposób, że powstaje on dopiero z momentem dokonania czynności. Wartość zaś nie istnieje przed sprzedażą przedsiębiorstwa".

30 W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, że dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.).

31 6.4. Akceptując całość przytoczonych rozważań oraz przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że odmienny pogląd wyrażony został w zaskarżonym wyroku. Przeciwnie niż to w uchwale przyjęto WSA w Warszawie uznał, że dodatnia wartość firmy (goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, stanowi prawo majątkowe w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. Zdaniem Sądu w umowie z dnia 18.05.2018 r. organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wartość firmy winna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa podlegające opodatkowaniu w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazał, że o zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne. Po drugie zaś - czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznanej sprawie obie te przesłanki zaistniały. Same strony umowy uznały bowiem wartość firmy przedsiębiorstwa (goodwill), za podlegającą zbyciu na podstawie przedmiotowej umowy oraz określiły jej wartość, uwzględnioną w cenie sprzedaży przedsiębiorstwa.

32 Uwzględniając tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21.02.2022 r. III FSK 2/21, oceny tej nie można zaakceptować. Za trafne w tym zakresie należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Prawidłowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że wartość firmy (goodwill) jest pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, niestanowiącą jakiegokolwiek prawa podmiotowego, a tym samym niemogącą być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego. Wartość firmy (goodwill) nie jest więc prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. Tym samym należy zgodzić się ze skarżącą, że stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie w zakresie opodatkowania różnicy pomiędzy ceną płaconą za przedsiębiorstwo a sumą wartości rynkowych praw majątkowych i rzeczy wchodzących w jego skład narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a-b i art. 7 ust. 3 pkt 1, art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości oraz art. 72 o.p.

33 Mając na uwadze powyższe stanowisko i przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznaje odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

34 6.5. Wobec uznania zarzutów naruszenia prawa materialnego za zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy weźmie pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

35 sędzia Tomasz Zborzyński sędzia Stanisław Bogucki sędzia Anna Dalkowska