Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2021 r., III FSK 2813/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2021 r., III FSK 2813/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 87/20 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 19 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 87/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: "WSA") oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. w P. (dalej: "Nadleśnictwo") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku (dalej: ''SKO") w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Nadleśnictwo wniosło o uchylenie wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA, o zasądzenie na rzecz Nadleśnictwa zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

5 I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

6 - art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1445, dalej: "u.p.o.l"), poprzez błędną i nieuzasadnioną jego wykładnię i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a mianowicie że grunty pod napowietrzbymi, w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich innej działalności, w rozpoznawanej sprawie leśnej;

7 II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania. tj.:

8 - art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 oraz art. 199a § 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez wadliwą kontrolę stosowanych przepisów przez organy niższych instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2985/13, LEX nr 1481552), a mianowicie poprzez nieprzeprowadzenie dogłębnego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. nieustalenie czy na gruntach pod napowietrznymi prowadzona jest działalność gospodarcza, czy gospodarka leśna przez co nie rozpatrzono całości materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem orzeczenia w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczno-prawny.

9 W uzasadnieniu uszczegółowiono powyższe zarzuty.

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

11 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

12 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

13 Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania terenu, na którym prowadzona jest ograniczona działalność leśna pod liniami elektroenergetycznymi podatkiem od nieruchomości.

14 Tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym również w sprawach dotyczących skarżącego (zob. m.in. wyroki: z 16.12.2018 r., II FSK 1446/19; z 3.11.2020 r., II FSK 1244/20; z 29.10.2020 r., II FSK 1804/18, II FSK 1033/19, II FSK 2162/19, II FSK 2163/19; z 19.02.2020 r., II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19; z 29.05.2020 r., II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19; z 2.12.2020 r., II FSK 1411/20; z 10.12.2020 r. II FSK 1420/20; z 28.01.2021 r., III FSK 2499/21; z 26.01.2021 r., III FSK 2554/21, III FSK 2590/21, III FSK 2591/21; z 20.01.2021 r., III FSK 2589/21, III FSK 2588/21, III FSK 2587/21 i cytowane tam orzecznictwo, publ. CBOSA). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

15 Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do interpretacji pojęcia "zajęte na działalność gospodarczą" i powiązane z tym zarzutem zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnoszące się do zakresu postępowania dowodowego i konieczności ustalenia, czy na gruncie pod liniami energetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności leśnej.

16 Podstawą oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, co do niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, była głównie treść uchwały tego Sądu podjęta 9 grudnia 2019 r. w składzie siedmiu sędziów, sygn. II FPS 3/19 (publ. CBOSA), w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z powołaną uchwałą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

17 Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA podziela argumentację przywołanej uchwały dotyczącą ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale powołując się ę na art. 352 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm., dalej: "k.c.") i wyjaśnił, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Służebność polega na tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią.

18 W odniesieniu do posiadania służebności nie można zatem posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej.

19 Posiadanie służebności to w rezultacie posiadanie prawa a nie rzeczy. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast w zawartej umowie nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być on uznany za podatnika tego podatku. We wspomnianej uchwale stwierdzono, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż przez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w powyższej uchwale. Wyjaśnić także należy, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (zob. wyroki NSA: z 18.06.2010 r., I FSK 994/09 i z 8.06.2017 r., I FSK 1285/15, publ. CBOSA).

20 Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Artykuł 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

21 Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w niniejszej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił art. 1 ust. 1 ustawy z 30.10.2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 465 ze zm.; dalej: "u.p.l."), w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi - od nieruchomości czy leśnemu, winny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny.

22 W powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, wskazanych przez skarżące Nadleśnictwo, ale przede wszystkim z ustawy z 10.04.1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2019 r. poz. 755 ze zm.). W rozpoznanej sprawie jest bezsporne, że działalność gospodarcza w zakresie dystrybucji energii elektrycznej jest prowadzona, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością operatora sieci. Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 (publ. CBOSA), słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

23 Artykuł 2 ust. 2 u.p.o.l. nie stanowi, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Wobec tego nieprawidłowy jest pogląd, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej). Oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

24 Mając powyższe na uwadze, jako niezasadne należy ocenić zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez WSA art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zakresie przyjęcia, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., pomimo zapisów w ewidencji gruntów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.).

25 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. W tym zakresie w pełni prawidłowe są wywody WSA. Nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Ustawą tą dokonano zmiany art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu punktu 4, a nadto - nowego ustępu 2b. W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. W objętym badaniem zaś 2017 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

26 Oceny tej nie zmienia przywołana przez Nadleśnictwo argumentacja natury konstytucyjnej, wyprowadzana – choć błędnie - z szeregu przytoczonych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w kontekście rozwiązań międzyczasowych obowiązywania aktów prawnych, wskazując że w polskim prawie administracyjnym nie występują jednoznaczne reguły rozwiązywania problemów intertemporalnych (zob. wyrok NSA z 28 kwietnia 2015 r., II GSK 276/14; wyrok NSA z 16 grudnia 2014 r., II GSK 1880/13, publ. CBOSA). Podstawową zasadą, od której istnieją wyjątki, jest zasada niedziałania prawa wstecz, która wyprowadzana jest z art. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP). W wyroku z 9 czerwca 2003 r., o sygn. SK 12/03 (OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 51) Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że "obiegowo przyjmowana teza, jakoby istniało swoiste «domniemanie» przemawiające za bezpośrednim działaniem prawa nowego jest – obecnie – znacznym konstytucyjnym uproszczeniem. Po pierwsze bowiem, konflikt nowego prawa z interesami jednostki (stosunki w toku) może być rozwiązany przez wybór zasady bezpośredniego działania prawa nowego tylko o tyle, o ile da się wskazać wyraźny ważny interes publiczny, zmuszający do przejścia do porządku dziennego nad interesem jednostki (...). Mówiąc inaczej: na tle utrwalonego stanowiska TK na wypadek kolizji bezpośredniego działania ustawy nowej i interesu jednostki, można mówić raczej o odwróceniu «domniemania» przemawiającego za zasadą bezpośredniego działania (retrospektywności). Ta ostatnia dochodzi do głosu tylko na wypadek wykazania wyraźnie ważnego interesu publicznego. Sprawdzenia (analizy), czy w danym wypadku taki ważny interes występuje, dokonuje organ stający wobec wątpliwości intertemporalnej, a więc Trybunał Konstytucyjny lub sąd orzekający. Tak więc w świetle orzecznictwa TK kwestię intertemporalną o tyle tylko rozwiązuje się optując za zasadą stosowania ustawy nowej, o ile przemawia za tym konieczność ochrony innych konstytucyjnie uznanych praw, wartości, czy interesów i pod warunkiem zastosowania procedur umożliwiających zainteresowanym dostosowanie się do zaistniałej sytuacji (...)".

27 Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 10 kwietnia 2006 r., sygn. I OPS 1/06 (publ. CBOSA) stwierdził przy tym, że w sytuacji, gdy nowa ustawa nie reguluje kwestii intertemporalnych, "lukę" tę winny wypełnić w drodze wykładni organy stosujące prawo. W tym zakresie prezentowany jest też pogląd jakoby brak jednoznacznego stanowiska ustawodawcy co do tego, jakie należy stosować przepisy do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów, nie oznacza istnienia luki w prawie (zob. uchwała NSA składu pięciu sędziów z 20 października 1997 r., FPK 11/97; wyrok TK z 10.05.2004 r., SK 39/03, OTK ZU 2004, nr 5/A, poz. 40). Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przez ustawodawcę lub w przypadku braku takiego rozstrzygnięcia – w procesie stosowania prawa – polegać może na przyjęciu zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości), zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to, mimo wejścia w życie nowych regulacji, ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości albo zasady wyboru prawa, zgodnie z którą, wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń sprzed wejścia w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom (zob. wyrok TK z 31 stycznia 2005 r., P 9/04, OTK 2005, nr 1/A, poz. 9; J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62).

28 W sytuacji, gdy sam ustawodawca wyraźnie nie rozstrzyga w ustawie problemów intertemporalnych, nie ma jednoznacznej reguły mającej uniwersalne zastosowanie we wszystkich przypadkach. Taką regułą nie może być też automatyczne stosowanie przepisów nowej ustawy do stanów prawnych (zdarzeń) mających miejsce i zakończonych przed datą wejścia w życie nowej ustawy. Trudno przy tym uznać, jak oczekuje tego skarżący, aby określenie wymiaru zobowiązania podatkowego za zamknięty rok podatkowy 2017 uznać jako ów stan prawny niezakończony. Niezależnie jednak od powyższego, ustalenie hierarchii pomiędzy zasadą dalszego działania przepisów dotychczasowych oraz zasadą bezpośredniego działania ustawy nowej, musi każdorazowo wynikać z konkretnej sprawy i charakteru przepisów podlegających zmianie, przy czym należy jednocześnie brać pod uwagę skutki, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady.

29 Z tego względu argumentacja skarżącego autorytarnie domagającego się stosowania w niniejszej sprawie zasady dlań korzystniejszej nie może jawić się jako słuszna i mogąca wywołać zamierzone skutki prawne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana prawna, dokonana na mocy przepisów ustawy z 20 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588), pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w roku, którego dotyczy sprawa, i tym samym nie może prowadzić do odmiennego ustalania stawki podatku od nieruchomości za 2017 r. Przyjęcie za słuszne stanowiska skarżącego pozostawałoby bowiem w sprzeczności z zakazem retrospektywności działania prawa przy jednoczesnym braku występowania jakichkolwiek względów celowościowych czy słusznościowych, zwłaszcza, że – jak wspomniano uprzednio – okres objęty analizą pozostaje zakończony i nie można wobec niego doszukiwać się ciągłości stanu faktyczno-prawnego rozciągającej się na moment dokonywania nowelizacji przepisów podatkowych przez ustawodawcę.

30 Odnosząc się do argumentu dotyczącego uzasadnienia projektu nowelizacji, należy wskazać, że nie może ono uchodzić za autentyczną wykładnię przepisu w jego brzmieniu dotychczasowym sprzed nowelizacji. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy w aktach nienormatywnych i tworzenie na ich podstawie norm wykraczających poza językowebrzmienie przepisu.

31 Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądza o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów ma w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, sprawia, że zbędne są czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważa skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 o.p.

32 Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że wojewódzki sąd administracyjny jako WSA nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, w tym wskazanych w petitum skargi kasacyjnej jako naruszone przepisów art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191, a zatem WSA w Białymstoku przy rozpoznaniu sprawy nie mógł tych przepisów naruszyć. Przepisy tej ustawy regulują wyłącznie zasady postępowania przed organami podatkowymi, natomiast zasady postępowania przed sądem administracyjnym – przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

33 Za chybiony należy uznać również zarzut naruszenia art. 199a § 1 o.p., który skonstruowany wadliwie metodycznie całkowicie wymyka się kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek kontroli instancyjnej, sporządzany przez profesjonalnego pełnomocnika, winien cechować się wysokim stopniem szczegółowości nie tylko co do wskazania numerów poszczególnych przepisów aktów prawnych, które potencjalne zostały naruszone, sposobu ich naruszenia, ale również w zakresie uzasadnienia stawianych zarzutów. Brak tegoż uzasadnienia w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowi istotną wadę konstrukcyjną wniesionego środka zaskarżenia w omawianym zakresie powodującą jego nieskuteczność.

34 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.