Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2021 r., III FSK 2793/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2021 r., III FSK 2793/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 555/19 w sprawie ze skargi C.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie przeksięgowania kwoty przekazanej tytułem zajęcia wierzytelności 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od C.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 Wyrokiem z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. I SA/Ol 555/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę C.N. (dalej powoływany jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przeksięgowania kwoty przekazanej tytułem zajęcia wierzytelności. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

4 2. Skarga kasacyjna.

5 Skargę kasacyjną od wyroku złożył pełnomocnik skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

6 1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej jako "o.p.") poprzez brak uznania przez Sąd, iż organy dopuściły się naruszenia w związku z uznaniem, iż na gruncie przedmiotowej sprawy zachodzą podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie przeksięgowania kwoty wskazywanej przez skarżącego, podczas gdy została spełniona pozytywna przesłanka wszczęcia postępowania, tj. złożenie wniosku przez osobę będącą stroną, a jednocześnie nie została spełniona przesłanka negatywna, tj. brak przyczyn, dla których postępowanie nie może być wszczęte, z uwagi na to, że wpływ kwoty 65.235,84 zł na konto Urzędu Skarbowego w D. powinien być traktowany jako wpłata własna skarżącego, ponieważ niemożliwym jest wyegzekwowanie kwoty w trybie egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy wydany na podstawie korekty deklaracji, która nigdy nie została skutecznie złożona przez skarżącego,

7 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 62 § 1 o.p. poprzez brak uznania przez Sąd, iż organy dopuściły się naruszenia w związku z uznaniem, iż wpływ kwoty 65.235,84 zł na rachunek organu I instancji nie stanowi wpłaty podatnika na konto wierzyciela, podczas gdy tytuł wykonawczy, na podstawie którego prowadzona była egzekucja z rachunku bankowego skarżącego jest tytułem wystawionym w sposób nieuprawniony, tj. w oparciu o nieskutecznie złożoną korektę deklaracji, która została złożona przez nieuprawnioną osobę trzecią, w konsekwencji czego należności egzekwowane na podstawie tego tytułu są egzekwowane w sposób nienależny, co powoduje, że jakiekolwiek środki, które wpłynęły na konto organu powinny być traktowane jako dobrowolna wpłata podatnika, a nie jako należność wyegzekwowana w trybie egzekucyjnym,

8 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 181 o.p. poprzez brak uznania przez Sąd, iż organy dopuściły się naruszenia w związku z brakiem podjęcia jakichkolwiek działań przed Prokuraturą Rejonową w I., celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, podczas gdy z dokumentacji, w tym protokołów przesłuchań skarżącego, J.O-N. oraz E.J. wynika, że osoba trzecia celowo, w zamiarze pogorszenia sytuacji majątkowej skarżącego, nielegalnie posłużyła się jego danymi, w celu złożenia korekty deklaracji, w wyniku której wystawiono tytuł wykonawczy i wszczęto postępowanie egzekucyjne, a w konsekwencji uzyskano w sposób nieuprawniony kwotę, której dotyczy wniosek o przeksięgowanie.

9 Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał to orzeczenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze zawarto również oświadczenie o zrzeczeniu się prawa do rozprawy.

10 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

11 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

12 Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

13 Przedmiotem sporu jest możliwość wszczęcia na wniosek podatnika postępowania w celu zaliczenia kwoty przekazanej tytułem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego na poczet określonych zobowiązań podatkowych.

14 Reguły obowiązujące przy zaliczaniu wpłat dokonywanych przez podatnika na rachunek organu podatkowego określa art. 62 o.p. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2019 r.), jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

15 W analizowanym przepisie mowa jest o "dokonanej wpłacie". Zwrot ten nie jest zdefiniowany w ordynacji podatkowej, ale jego znaczenie można ustalić na podstawie art. 60, gdzie wskazany jest termin zapłaty podatku, którym jest, upraszczając, albo dzień wpłacenia kwoty podatku przez podatnika, albo też obciążenie jego rachunku. Pozwala to przyjąć, że zasady wynikając z art. 62 o.p. stosowane są na pewno do dobrowolnych wpłat dokonanych przez podatnika (por. L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, art. 62). W judykaturze przyjmuje się, że przepis ten odnosi się do wpłat własnych podatnika, których nie można utożsamiać z wpłatą uzyskaną z egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych (zob. wyrok NSA z dnia 11 października 2016 r., II FSK 730/16). W art. 62 § 1 o.p. mowa jest bowiem o "dokonanej wpłacie", co oznacza, że chodzi o wpłatę dokonaną dobrowolnie przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., II FSK 142/11 i wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r., II FSK 486/12).

16 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela te stanowisko. Środki uzyskane w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych nie są "wpłatą" w rozumieniu art. 62 § 1 o.p., dokonaną przez podatnika na konto wierzyciela, a zatem nie można do nich stosować regulacji dotyczących dobrowolnych wpłat podatnika. Podlegają one rozliczeniu na podstawie przepisów dotyczących należności uzyskanych w wyniku zastosowania środków przymusu tj. przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.) – art. 115 i następne. Stąd też w sprawie nie było podstaw do wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych na podstawie art. 62 o.p., a stawiane w tym zakresie zarzuty naruszenia tego przepisu nie zasługują na uwzględnienie.

17 Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 165 o.p. poprzez brak uznania przez Sąd I instancji, iż organy dopuściły się naruszenia w związku z uznaniem, iż na gruncie przedmiotowej sprawy zachodzą podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie przeksięgowania kwoty wskazywanej przez skarżącego.

18 Zgodnie z art. 165 § 1 o.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Z kolei art. 165a § 1 o.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. W art. 165a § 1 o.p. wyliczono dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania - gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną lub jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Zarówno w piśmiennictwie (por. Brolik Jacek i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LEX 2013; Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2020), jak w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2004 r., III SA 3279/03 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009 r., III SA/Wa 3313/08) wskazuje się, że istnieją trzy główne przyczyny, które powodują, iż postępowanie nie może być wszczęte. Mogą one dotyczyć: (1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego; (2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe; (3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Użyty w komentowanym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., III SA/Wa 2207/06).

19 Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Wobec treści art. 62 o.p. brak było podstaw do rozpatrzenia żądania skarżącego o przeksięgowanie kwot pobranych z jego rachunku bankowego w ramach zajęcia egzekucyjnego na poczet podatku VAT za grudzień 2018 r. w trybie postępowania podatkowego.

20 Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej Sąd zaznacza, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, nie może się ono przekształcić w kolejną fazę postępowania wymiarowego, choć oczywiście dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową koniecznym jest ustalenie, że zaległość ta istnieje (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., II FSK 1439/11). W postępowaniu tym organ nie jest uprawniony do ustalania wysokości kwoty podlegającej zaliczeniu (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r., II FSK 3278/15). W związku z powyższym Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie dotyczącej wniosku o przeksięgowanie wskazanej kwoty na poczet zaległości podatkowej organy nie mogły badać kwestii podważanej przez skarżącego skuteczności korekty deklaracji, która leżała u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jak też inicjowania działań przed Prokuraturą Rejonową w I. Niewątpliwie kwota 65.235,84 zł, której dotyczył wniosek, została uzyskana z tytułu zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w postępowaniu egzekucyjnym. Organ podatkowy nie miał żadnych podstaw prawnych, by prowadzić postępowanie wyjaśniające mające na celu ocenę możliwości przekwalifikowania wyegzekwowanej kwoty na dobrowolną wpłatę podatnika, która może podlegać zaliczeniu na podstawie art. 62 o.p. Nie zasługują zatem na uwzględnienie stawiane w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 181 o.p.

21 Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

22 Jacek Pruszyński Bogusław Dauter Sławomir Presnarowicz