Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2023 r., III FSK 2014/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2023 r., III FSK 2014/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 568/19 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 marca 2019 r., nr 0201-IEW1.4123.2.2019.MW w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 12.11.2019 r. o sygn. I SA/Wr 568/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi B. K.(dalej: skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 21.03.2019 r., nr 0201-IEW1.4123.2.2019.MW, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS we Wrocławiu (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania:

6 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 145 § 2, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4, art.153 p.p.s.a., art. 121, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) przez uchylenie decyzji organu II instancji i błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie zgromadziły wystarczającego materiału dowodowego w prowadzonym postępowaniu i nie wyjaśniły w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy organy przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe świadczące o tym, iż skarżąca nie złożyła wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie;

7 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 145 § 2, art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. przez uznanie, że organy podatkowe w toku prowadzonego w sprawie postępowania nie wyjaśniły kwestii, czy skarżąca we właściwym czasie zgłosiła wniosku o upadłość spółki;

8 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 oraz z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie zgromadzonego i uzupełnionego całego materiału dowodowego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy WSA we Wrocławiu winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, według których skarżąca we właściwym czasie nie zgłosiła wniosku o upadłość spółki;

9 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 121, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku uchylającego decyzję organu II instancji polegające na uznaniu, że organy podatkowe naruszyły art. 121, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz uchybiły przepisowi art. 153 p.p.s.a., w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło, a w związku z tym sformułowanie przez Sąd błędnych zaleceń, co do obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego;

10 5. art. 151 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 153, art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o ustroju przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm., dalej: p.u.s.a.) przez wadliwie wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy i uwzględnienie skargi, a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS we Wrocławiu, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie naruszało przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania.

11 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

12 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

13 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA we Wrocławiu odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.) i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Sprawa była już przedmiotem oceny WSA we Wrocławiu, który wyrokiem z 26.09.2018 r., I SA/Wr 555/18, uchylił decyzję Dyrektora IAS we Wrocławiu z 27.03.2018 r. Przytoczony wyrok jest prawomocny, a organ podatkowy nie zaskarżył go skargą kasacyjną. W wyroku tym Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobligowany będzie w sposób jednoznaczny, na podstawie niebudzącego wątpliwości materiału dowodowego, ustalić konkretny moment stanowiący "czas właściwy" na złożenie przez skarżącą jako Prezesa Zarządu wniosku o upadłość spółki. W szczególności należy ustalić, czy niewypłacalność spółki rzeczywiście istniała przed dniem 20.08.2013 r. i kiedy ona dokładnie zaistniała oraz kiedy skarżąca mogła uzyskać wiedzę na ten temat i podjąć stosowne działania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyjaśnił, że w tym celu konieczne będzie dokonanie pełnej oceny kondycji finansowej spółki, uwzględniającej nie tylko dane wynikające ze sprawozdań finansowych ale również okoliczności związane z jej faktycznym funkcjonowaniem. W obecnie rozpoznawanym wyroku z 12.11.2019 r. WSA we Wrocławiu uznał, że organ tym zaleceniom nie sprostał.

14 3.2. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Z kolei art. 170 p.p.s.a. przewiduje, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę. Rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Zarówno organ administracji, jak i wojewódzki sąd administracyjny, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów postępowania w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku.

15 Według Sądu pierwszej instancji, rozpoznając sprawę ponownie organ II instancji nie przeprowadził pełnej i samodzielnej oceny sytuacji finansowej spółki koniecznej dla ustalenia czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie dokonał analizy kiedy zarząd spółki mógł uzyskać wiedzę na ten temat do czego był zobowiązany. Dyrektor IAS we Wrocławiu nie podzielił tego stanowiska. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA we Wrocławiu - kontrolując decyzję Dyrektora IAS we Wrocławiu z 21.03.2019 r., wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy - prawidłowo uznał, że organ nie wywiązał się z wytycznych zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu z 26.09.2018 r., sygn. I SA/Wr 555/18.

16 Zasadnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skoro Dyrektor IAS we Wrocławiu nie wniósł od wyroku z 26.09.2018 r. skargi kasacyjnej, to nie mógł, mając na uwadze treść art. 153 p.p.s.a., recenzować zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku sądowym i wybierać te, które są istotne, a pomijać te, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ wprost w zaskarżonej decyzji wskazał, że "Sąd – w wydanym wyroku zwrócił się uwagę na konieczność przeprowadzenia pełnej oceny sytuacji spółki z uwzględnieniem między innymi zawieranych kontraktów, prognoz ekonomicznych, czy skuteczności podjętej windykacji należności od kontrahentów (pkt 3.6 uzasadnienia wyroku). W tym zakresie organ oparł się na analizie tej kwestii opisanej przez tymczasowego zarządcę sądowego w sprawozdaniu. Zarządca wskazał mianowicie, że "Załączone do wniosku propozycje układowe przewidują umorzenie 70% wszystkich długów i spłatę reszty w ratach kwartalnych przez kolejne trzy lata. Reprezentant spółki w rozmowach z nadzorcą wyraził przekonanie, że podmiot może dalej funkcjonować, ponieważ ma liczne zamówienia, doświadczenie, renomę, referencje i zespól ludzi chętnych do pracy". Odnosząc się do tej argumentacji zarządca wskazał, że "wydaje się, iż nie zostały wzięte pod uwagę okoliczności, iż jeden z większych wierzycieli, czyli ZUS posiada wierzytelności, które z mocy prawa nie są objęte układem. Wierzyciel ten cały czas prowadzi i prawdopodobnie dalej będzie prowadzić egzekucję wobec spółki. Egzekwowane kwoty wielokrotnie przewyższają wartość majątku i aktualne możliwości zarobkowe Spółki". Dalej zarządca przeprowadził analizę kosztów postępowania upadłościowego, w sytuacji gdyby doszło do zawarcia układów z wierzycielami spółki. W tych okolicznościach, skoro w chwili złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółka nie posiadała środków na opłacenie kosztów postępowania upadłościowego, to tym bardziej nie miała środków na zawarcie z wierzycielami układów i ich spłatę, nie mówiąc już o zawieraniu i realizacji kolejnych umów. Warunkiem skutecznego odzyskania płynności finansowej przez zawieranie kolejnych umów było skuteczne wszczęcie postępowania upadłościowego, a następnie układowego. W przypadku Z. sp. z o.o. warunek ten nie wystąpił, a postepowanie upadłościowe zostało umorzone. Prowadzenie w tym zakresie postepowania wyjaśniającego jest zatem niecelowe".

17 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy II instancji nie dokonał samodzielnej oceny kondycji finansowej spółki, która uwzględniałaby okoliczności związane z jej funkcjonowaniem, a oparł się jedynie na danych bilansowych zebranych przez tymczasowego nadzorcę sądowego. Dane te zostały przedstawione we wniosku o ogłoszenie upadłości spółki toczącym się przed Sądem Rejonowym dla Wrocławia Fabrycznej VIII Wydział Gospodarczy. W sprawie koniecznym jest przypomnienie, że w dniu 25.09.2013 r. Sąd postanowił ogłosić upadłość spółki z możliwością zawarcia układu, pozostawiając spółce zarząd własny nad jej majątkiem. Następnie 20.05.2014 r. postępowanie upadłościowe zostało umorzone, w ocenie Naczelnika US Wrocław-Krzyki nastąpiło to z powodu niezrealizowania układu przez spółkę, zaś Dyrektor IAS we Wrocławiu twierdził, że brak było zgody wierzycieli na propozycje układowe i w konsekwencji brak zatwierdzenia układy.

18 Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organ podatkowy II instancji zignorował wskazanie tego Sądu odnoszące się do pozyskania i analizy materiału dowodowego: od uczestników postępowania układowego (np.: wierzycieli spółki), propozycji układowych, z akt sądowych sądu upadłościowego. Tym samym brak jest analizy czy niewypłacalność spółki istniała przed 20.08.2013 r., kiedy zaistniała i kiedy zarząd mógł uzyskać wiedzę na ten temat i podjąć stosowane działania. W dalszym ciągu także istnieją, zauważone również w wyroku WSA we Wrocławiu, sygn. I SA/Wr 555/18, rozbieżności w datach właściwych na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości: wskazana przez Naczelnika US data 10.05.2012 r. (14 dni od daty powstania trzeciej zaległości podatkowej) oraz podany przez Dyrektora IAS dzień 8.02.2012 r. (upływ 14 dni od 25.01.2012 r. kiedy to spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań wobec drugiego wierzyciela).

19 Powyższe okoliczności powodują, że jako nieuzasadnione należy uznać postawione Sądowi pierwszej instancji zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do zupełnego i prawidłowo przeprowadzonego według organów podatkowych postępowania dowodowego w sprawie, tj. zarzutu naruszenia 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Właściwie podkreślono w zaskarżonym wyroku, że skoro organ nie przeprowadził pełnej i samodzielnej oceny sytuacji finansowej spółki koniecznej dla ustalenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszeni upadłości, nie dokonał analizy kiedy zarząd spółki mógł uzyskać wiedzę na ten temat – do czego zobowiązany był treścią prawomocnego wyroku, to naruszył tym samym art. 153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wydał wyrok na po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy czym nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a.

20 3.3. Nie ma również uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazać należy, że w świetle uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska WSA we Wrocławiu nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji (zob. np. wyrok NSA z 10.11.2022 r., III FSK 966/22, a także wyrok NSA z 3.11.2021 r. III FSK 339/21 oraz cytowane w nich orzecznictwo).

21 3.4. Wobec uznania wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.

22 Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej: ustawa COVID) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 20.01.2023 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone skarżącej 3.02.2023 r., natomiast organowi 8.02.2023 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

23 sędzia WSA A. Juszczyk-Wiśniewska sędzia NSA S. Bogucki sędzia NSA W. Stachurski