Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04

Tekst

TEZY

1 Ustalenie przez sąd administracyjny celu statutowego fundacji, istotne z punktu widzenia zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie może być zwalczane w postępowaniu kasacyjnym zarzutem naruszenia prawa materialnego.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Fundacji "S. P." w K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 26 listopada 2003 r., I SA/Ka 2541/02 w sprawie ze skargi "F. S. P." w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 8 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. - oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

3 Wyrokiem z dnia 26 listopada 2003 r. /I SA/Ka 2541/02/ Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę Fundacji S.- P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 8 maja 2002 r., utrzymującą w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 1 lutego 2002 r., określającą wspomnianej Fundacji podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. na kwotę 14.421 zł.

4 Sąd ustalił, że dochód uzyskany przez Fundację w 1996 r. został przez nią wykazany jako zwolniony od podatku na podstawie art. 17 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Fundacja stała na stanowisku, że skoro w 1996 r. dokonała szeregu darowizn na rzecz ochrony zdrowia, to mieściła się w kategorii zwolnienia wymienionej w ust. 1 pkt 4 tego przepisu. Stanowił on, że wolne od podatku są dochody podatników - z wyłączeniem przedsiębiorstw państwowych, spółdzielni oraz spółek - których celem statutowym jest m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele.

5 Organy obu instancji przyjęły, że ochrona zdrowia nie była celem statutowym Fundacji, w związku z czym Fundacja powinna zapłacić podatek dochodowy od uzyskanych dochodów. Dochody te umniejszono jedynie o 15 procent na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

6 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w zaskarżonym wyroku ustalenia i pogląd prawny organów podatkowych. Zwrócił uwagę, że pod pojęciem działalności statutowej fundacji należy rozumieć te rodzaje działalności, które zostały ujęte w jej statucie. Poza tym cele te muszą wynikać z oświadczenia o ustanowieniu fundacji /art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach - t.j. Dz.U. 1991 nr 46 poz. 203/ i zostać zarejestrowane przez sąd we właściwym rejestrze /art. 11 ust. 2 ustawy o fundacjach/. Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że zarówno w oświadczeniu o ustanowieniu Fundacji, jak i w postanowieniu Sądu Rejonowego dla miasta W. z dnia 11 marca 1993 r. (...) o wpisaniu Fundacji do Rejestru Fundacji wskazano jako jej cel "(...) organizowanie i finansowanie badań nad możliwościami i warunkami przekształceń w sferze przemysłu metalowego i handlu zagranicznego, w szczególności na terenie Śląska oraz wspieranie i finansowanie działań inicjujących przedsięwzięcia restrukturyzacyjne tych gałęzi, promocji eksportu, a także przedsięwzięć i procesów prywatyzacyjnych". Wprawdzie w toku postępowania przed sądem administracyjnym Fundacja przedstawiła odpis statutu, zawierającego zapis o działalności w zakresie ochrony zdrowia, jednak skoro zapisu tego nie ma w postanowieniu Sądu, to w tym zakresie statut nie został zarejestrowany. Nie można więc przyjąć, że działalność w zakresie ochrony była celem statutowym Fundacji.

7 Sąd dodał, że dywagacje strony o skutkach prywatyzacji w zakresie ochrony środowiska naturalnego i ochrony zdrowia nie są wystarczającym uzasadnieniem do zastosowania wyjątku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

8 Pełnomocnik Fundacji korzystając z trybu przewidzianego w art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, wniósł skargę kasacyjną od wyroku z dnia 26 listopada 2003 r., błędnie nazywając ją "kasacją". Określając podstawy skargi kasacyjnej powołał się na art. 393[1] pkt 1 i 2 Kpc, zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i prawa procesowego.

9 W zakresie prawa materialnego zarzucił naruszenie art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 ustawy o fundacjach, a w obszarze prawa procesowego naruszenie art. 316 par. 1 Kpc.

10 Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszenie prawa materialnego polegało na błędnej wykładni wskazanych przez niego przepisów ustawy o fundacjach. Naruszenie art. 5 ust. 1 tej ustawy autor skargi kasacyjnej upatrywał w stwierdzeniu Sądu, że celami statutowymi fundacji są tylko te cele, wynikające z oświadczenia o ustanowieniu fundacji oraz z jej statutu, które zostały zarejestrowane przez sąd we właściwym rejestrze. Tymczasem - zdaniem wspomnianego autora - należało wziąć pod uwagę kolejność przepisów. Skoro art. 5 ust. 1 został zamieszczony w ustawie po art. 3 ust. 2, to wynikało stąd, że statut uściśla zapisy zawarte w oświadczeniu o ustanowieniu fundacji. Treść statutu jest zatem bardziej istotna niż treść oświadczenia o ustanowieniu fundacji.

11 W skardze kasacyjnej podkreślono, że par. 6 statutu Fundacji S. - P. wymieniał jako jeden z celów Fundacji ochronę środowiska naturalnego i ochronę zdrowia. Istniała zatem różnica werbalna między oświadczeniem o ustanowieniu Fundacji a treścią jej statutu, która to różnica została pominięta przez Sąd w zaskarżonym wyroku.

12 Zarzut naruszenia przepisów postępowania został uzasadniony twierdzeniem, że Sąd nie ustosunkował się do powołanych przez skarżącą opinii Ministra Finansów, opublikowanych w Biuletynie Skarbowym.

13 Skarga kasacyjna została zakończona wnioskiem o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że autor środka odwoławczego nie tylko błędnie nazwał go "kasacją", ale nadto wymienił "podstawy kasacji" z art. 393[1] Kpc, podczas gdy przepis ten nie ma zastosowania w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wymaga zatem wyjaśnienia, że we wspomnianym postępowaniu środek odwoławczy nazywa się "skargą kasacyjną", co wynika z art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Z kolei podstawy kasacyjne wymienione są w art. 174 tej ustawy.

16 Biorąc pod uwagę, że strona skarżąca podniosła zarówno zarzut naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego, rozpocząć należy od zbadania zasadności pierwszego z tych zarzutów. Dopiero po przesądzeniu jaki stan faktyczny stał się podstawą zaskarżonego wyroku, można rozważać, czy na tle tego stanu prawidłowo zastosowano prawo materialne.

17 Jedynym zarzutem naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ był zarzut naruszenia art. 316 par. 1 Kpc. Treść powołanego przepisu, odczytywana w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o NSA", nie dawała jednak podstawy do twierdzenia, że naruszono go poprzez "(...) pominięcie środków dowodowych zgłoszonych przez Fundację". Wspomniany przepis stanowił w 2003 r., że po zamknięciu rozprawy sąd wydaje wyrok. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjnej w dniu 26 listopada 2003 r. zamknął rozprawę i wydał wyrok. W działaniu tym nie sposób dopatrzyć się naruszenia art. 316 Kpc, zwłaszcza że dalsza część tego przepisu nie odnosi się do sądu administracyjnego. W szczególności sąd administracyjny nie może brać za podstawę stanu rzeczy istniejącego w chwili zamknięcia rozprawy, gdyż jego rola ogranicza się do kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem /art. 16 i art. 21 ustawy o NSA, a obecnie art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269, oraz art. 3 par. 2 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Oznacza to, że sąd administracyjny orzeka na podstawie stanu istniejącego w chwili wydania kontrolowanej decyzji. Z tych samych względów nie ma zastosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym zdanie drugie art. 316 par. 1 Kpc, dotyczące późniejszej wymagalności roszczenia.

18 Autorowi skargi kasacyjnej chodziło o zupełnie inną kwestię, a mianowicie o pominięcie wniosków dowodowych. Ta kwestia mogłaby być badana, gdyby w skardze kasacyjnej powołano zarzut naruszenia art. 188 /ewentualnie także art. 187 par. 1 i art. 191/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 59 ustawy o NSA. Brak powołania wspomnianych przepisów uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do wymienionej wyżej kwestii. Wynikająca z art. 183 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. zasada związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala temu sądowi na podstawianie właściwych przepisów postępowania sądowego w miejsce przepisów błędnie powołanych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15/.

19 Skoro strona skarżąca nie zdołała podważyć stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, stan ten musi być brany pod uwagę przy rozpatrywaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego. Rzecz w tym jednak, że autor skargi kasacyjnej uznał za prawo materialne art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach, które to przepisy charakteru materialnego nie mają. Wskazują jedynie jakie dane powinien zamieścić fundator w oświadczeniu woli o ustanowieniu fundacji oraz w statucie fundacji. Innymi słowy, wspomniane przepisy wymieniają wymogi formalne, potrzebne do zarejestrowania fundacji.

20 Autor skargi kasacyjnej czynił rozważania zmierzające do wykazania, że zapis statutu jest ważniejszy od treści oświadczenia woli o ustanowieniu fundacji, gdyż ma charakter uściślający, a nadto, że cel fundacji wymieniony w statucie pozostaje jej celem nawet w wypadku pominięcia go w postanowieniu Sądu o rejestracji fundacji. Rozważania te w żaden sposób nie mogą doprowadzić do wykazania, że Sąd w zaskarżonym wyroku naruszył prawo materialne. Po pierwsze dlatego, że wskazane w skardze kasacyjnej przepisy ustawy o fundacji nie są przepisami prawa materialnego, a po drugie, że sąd administracyjny przepisów tych nie stosował. Są to przepisy mające zastosowanie wyłącznie w postępowaniu cywilnym.

21 Jedynym przepisem prawa materialnego rozważanym przez Sąd był art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd odmówił zastosowania tego przepisu, gdyż z dokonanych przez niego ustaleń faktycznych wynikało, że żaden z celów w tym przepisie wymienionych nie był celem statutowym Fundacji S.- P. Ewentualny błąd Sądu w tym zakresie mógł być tylko błędem w zakresie ustaleń faktycznych. Ustalenie przez sąd administracyjny celu statutowego fundacji, istotne z punktu widzenia zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być zwalczane w postępowaniu kasacyjnym zarzutem naruszenia prawa materialnego. Tylko powołanie właściwych przepisów procedury sądowej, obowiązujących w postępowaniu przed sądem administracyjnym, mogłoby doprowadzić do skutku zamierzonego przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, Jak już była o tym mowa wyżej, przepisami tymi nie są przepisy ustawy o fundacjach, ani art. 316 par. 1 Kpc.

22 Mając na uwadze, że Fundacja S.-P. powołała błędne podstawy kasacyjne, Naczelny Sąd Administracyjny związany nimi na podstawie art. 183 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zmuszony był oddalić skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.