Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2005 r., FSK 2476/04

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2005 r., FSK 2476/04

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Stanisław Bogucki, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marka G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2004 r. sygn. akt III SA 3338/03 w sprawie ze skargi Marka G. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marka G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2004 r. III SA 3338/03 oddalił skargę Marka G. na postanowienie Ministra Finansów z 3 listopada 2003 r., którym organ ten utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 9 maja 2003 r. wydane na podstawie art. 158 par. 1 w zw. z art. 126, 156 par. 1 i 157 par. 1 Kpc, odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 16 października 2002 r. w sprawie określenia Markowi G. kosztów egzekucyjnych.

3 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. na żądanie zobowiązanego z 23 maja 2002 r. wydał na podstawie art. 64 par. 4 w zw. z art. 64 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./ postanowienie w sprawie rozliczenia kosztów egzekucyjnych pobranych z wpłaty dokonanej 3 kwietnia 1991 r. w kwocie 330.000 zł /po denominacji/ do tytułu wykonawczego dnia 7 lutego 1991 r.

4 Pismem z 12 marca 2003 r. Marek G. wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., gdyż doszło do "rażącego naruszenia prawa przez naliczenie kosztów egzekucyjnych od czynności egzekucyjnych wykonanych na podstawie tytułu egzekucyjnego (...) z 7 lutego 1991 r." Zdaniem skarżącego koszty spowodowane zostały niezgodnym z prawem wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a obciążenie nimi stanowi naruszenie art. 64 par. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

5 Postanowieniem z 9 maja 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. odmówił stwierdzenia nieważności powyższego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy wydane postanowienie dotknięte jest jedną z wad wymienionych w art. 156 par. 1 Kpa. W postępowaniu tym kompetencje organu ograniczone są wyłącznie do kontroli zgodności z prawem wydanego postanowienia, z wyłączeniem możliwości rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, której dotyczy weryfikowane postanowienie.

6 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przyczyna żądania stwierdzenia nieważności - podana przez skarżącego - tj. rażące naruszenie prawa polegające na tym, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte nielegalnie nie może być przedmiotem oceny prowadzonego obecnie postępowania, gdyż w postępowaniu tym nie podlega ocenie kwestia legalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też zasadność obciążenia kosztami egzekucyjnymi. Z postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia wyłącza się możliwość rozpoznawania i rozstrzygania sprawy, której dotyczy weryfikowane postanowienie. Badaniu podlega kontrola zgodności z prawem wydanego postanowienia. Analizując przesłanki zawarte w art. 156 Kpa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postanowienie wydał właściwy organ egzekucyjny, powołując właściwą podstawę prawną, brak jest również podstaw prawnych i faktycznych do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa.

7 Na powyższe postanowienie Marek G. wniósł zażalenie do Ministra Finansów. Zdaniem skarżącego postanowienie Urzędu Skarbowego o kosztach egzekucyjnych zostało wydane bez podstawy prawnej, zaś egzekucja jest niedopuszczalna z uwagi na brak wymagalnych zaległości w dacie wystawienia tytułu wykonawczego. Postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone ze względu na spełnienie przesłanki z art. 59 par. 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

8 Ponadto skarżący wyjaśnił, że w sprawie miało miejsce doręczenie zastępcze postanowienia Urzędu Skarbowego o kosztach. Marek G. wystąpił więc z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie w celu doręczenia postanowienia Urzędu. Uznał tę formę za właściwą, "gdyż wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia jest bezprzedmiotowy wobec brzmienia przepisu art. 236 par. 2 Ordynacji podatkowej, który mówi o doręczeniu postanowienia stronie, a nie o doręczeniu zastępczym".

9 Minister Finansów postanowieniem z 3 listopada 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej.

10 Minister Finansów wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy dany akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 par. 1 Kpa. Postanowienie, którego stwierdzenia nieważności żąda zobowiązany, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał na podstawie art. 64 par. 1 i par. 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2001 r. Przepis art. 64 par. 1 tej ustawy stanowił, że opłaty za czynności egzekucyjne obciążają zobowiązanego. Zgodnie z par. 4 tego przepisu postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny wydaje na żądanie zobowiązanego. W świetle powyższego istniała podstawa prawna do wydania postanowienia, w którym organ egzekucyjny określił wysokość należnych kosztów egzekucyjnych. Zatem zarzut braku podstawy prawnej jest nieuzasadniony. Minister Finansów wyjaśnił ponadto, że postanowienie wydane zostało na podstawie właściwych przepisów proceduralnych jak i merytorycznych. W toku postępowania egzekucyjnego w administracji zasady doręczenia aktów administracyjnych wydawanych przez organy administracji publicznej uregulowane są w rozdziale 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, a nie jak twierdzi zobowiązany w art. , 236 par. 2 Ordynacji podatkowej.

11 Minister Finansów wyjaśnił, że zarzut naruszenia art. 59 par. 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie może być przedmiotem niniejszego postępowania. Dotyczy to również zarzutu niedopuszczalności egzekucji, jak i zarzutu dotyczącego prawidłowości i zasadności decyzji określającej obowiązek podatkowy. Zarzuty takie rozpatrywane są na podstawie art. 33 i 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

12 W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2003 r. Marek G. wniósł o uchylenie w całości postanowienia Ministra Finansów z 3 listopada 2003 r. Uzasadniając swój wniosek podkreślił, że "wydane w I instancji przez Urząd Skarbowy w Z. postanowienie o kosztach egzekucyjnych ma wadę nieważności w związku z art. 64 par. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym". Jego zdaniem postępowanie egzekucyjne prowadzone było niezgodne z prawem, a zatem obciążając go kosztami egzekucyjnymi naruszono art. 64 par. 2 cyt. ustawy. Ponadto zarzucił, że na tytule wykonawczym (...) organ egzekucyjny poświadczył nieprawdę o wartości obowiązku i o dacie płatności. Zgodnie zaś z art. 59 par. 1 pkt 3 ustawy postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu, jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisów prawa.

13 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej odrzucenie lub o jej oddalenie.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną, w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

15 Sąd zauważył, że zgodnie z art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych /w tym przypadku postanowień/ zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do badania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

16 Oceniając zaskarżone postanowienie Ministra Finansów z punktu widzenia tego kryterium Sąd stwierdził, że nie narusza ono prawa w zakresie zarzuconym w skardze.

17 Wszczęte przez skarżącego postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 16 października 2002 r. w sprawie określenia kosztów egzekucyjnych mogło jedynie być oceniane przez Wojewódzki Sąd Administracyjnym pod katem zaistnienia przesłanek z art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego. Stwierdzenie nieważności postanowienia jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości postanowień ostatecznych /art. 16 par. 1 Kpa/ i może mieć miejsce tylko wtedy, gdy postanowienie w sposób niewątpliwy dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 par. 1 Kpa.

18 Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 156 par. 1 cytowanej ustawy. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym.

19 W ocenie Sądu żadna z sytuacji wymienionych w tym przepisie nie może być zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Postanowienie wydał właściwy organ: Minister Finansów rozpatruje zażalenie od postanowień wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zatem nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości. Postanowienie nie narusza w sposób rażący prawa, nie jest też wydane bez podstawy prawnej.

20 Postanowienie, którego stwierdzenia nieważności żądał skarżący zostało wydane na podstawie art. 64 par. 1 i par. 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./. Zgodnie z art. 64 par. 1 tej ustawy zasadą jest, że koszty egzekucyjne związane z postępowaniem egzekucyjnym obciążają zobowiązanego. Rozstrzygnięcie w sprawie kosztów postępowania egzekucyjnego, zgodnie z art. 64 par. 4 ustawy egzekucyjnej, następuje w formie postanowienia wydanego przez organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela.

21 Rażące naruszenie prawa jest zjawiskiem o wyjątkowym charakterze, uzasadnia je bowiem w konkretnej sprawie odstąpienie od ogólnej zasady stabilności ostatecznych decyzji administracyjnych /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 1994 r., III ARN 15/94 - OSNAPU 1994 nr 3 poz. 36/.

22 Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść aktu pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie. Nie chodzi o błędy w wykładni, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

23 Tej oczywistości w rozpatrywanej sprawie stwierdzić nie można.

24 Prawidłowo organy podatkowe wyjaśniły skarżącemu, że przedmiotem postępowania nie mógł być zarzut naruszenia przepisu art. 59 par. 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji oraz prawidłowości i zasadności decyzji określającej obowiązek podatkowy. Również nietrafny jest zarzut naruszenia art. 59 par. 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Należy wyjaśnić, że postępowanie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego jest odrębnym postępowaniem. Zarówno postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, jak też postanowienie o odmowie jego umorzenia mogą być zaskarżone w drodze zażalenia wnoszonego do organu wyższego stopnia, a w konsekwencji służy na nie skarga do sądu administracyjnego.

25 Sąd podzielił pogląd organów, że kwestie wiążące się z prawidłowością i zasadnością decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podlegają rozpatrzeniu w trybie art. 33 i 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i nie mogły być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 16 października 2002 r. w sprawie ustalenia kosztów egzekucyjnych.

26 Skargą kasacyjną z dnia 16 października Marek G. zaskarżył powyższy wyrok w całości, opierając skargę na podstawie naruszenia prawa materialnego przez naruszenie przepisów art. 64 par. 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 156 par. 1 Kodeksu postępowania administracyjnego.

27 W związku z powyższym wniósł o:

28 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości,

29 2. rozstrzygnięcie o kosztach postępowania za wszystkie instancje według norm przepisanych.

30 Według skarżącego zaskarżony wyrok nie uwzględnia art. 64 par. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który to przepis ma podstawowe znaczenie w tej sprawie. W ostatecznym postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 16 października 2002 r. pominięto tę podstawę prawną. W ocenie podatnika każdorazowe zastosowanie art. 64 par. 1 tej ustawy musi uwzględniać czy w danej sprawie nie występują przesłanki określone w art. 64 par. 2. Wobec tego przepisy art. 64 par. 1 i art. 64 par. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji winny być oceniane łącznie.

31 Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 16 października 2002 r. rażąco narusza prawo, gdyż obciąża podatnika całymi kosztami egzekucyjnymi w sytuacji, gdy niezgodnie z prawem nastąpiło wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Taka sytuacja stanowi rażące naruszenie prawa.

32 Powyższe wynika z okoliczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego i treści tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny wydał w dniu 7 lutego 1991 r. tytuł wykonawczy w oparciu o decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 29 grudnia 1990 r., która określała zaliczki za okres 1 czerwca 1990 r. do 23 listopada 1990 r. Wobec tego brak było podstaw do prowadzenia egzekucji w oparciu o tę niewykonalną decyzję, gdyż zaliczki określa się za pełne okresy miesięczne, a podatnik nadal prowadził działalność po 23 listopada 1990 r. W tej sprawie znaczenie ma też fakt, że do 31 października 1991 r. złożono zeznanie roczne w zakresie podatku dochodowego i obrotowego, gdzie wykazano inne wysokości tego podatku. W związku z tym wszczęcie 7 lutego 1991 r. postępowania egzekucyjnego nastąpiło z naruszeniem art. 59 par. 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

33 Sąd w wydanym wyroku całkowicie pominął przepis art. 64 par. 2 ww. ustawy, gdyż nieprawidłowo uznał, że błędne obciążenie podatnika kosztami egzekucyjnymi nie ma znaczenia dla sprawy i nie jest przesłanką do stwierdzenia nieważności wydanego postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych.

34 W piśmie procesowym z dnia 8 marca 2005 r. skarżący zarzucił, że WSA nie zawiesił postępowania do czasu zakończenia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

35 Ponadto skarżący zgłosił zastrzeżenia do prawidłowości wypełnienia druku tytułu wykonawczego z dnia 7 lutego 1991 r., którego kopia znajduje się w aktach sprawy.

36 Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym skarżący popierał skargę kasacyjną. Wywodził przy tym, że Sąd powinien jako zagadnienie wstępne potraktować legalność wystawienia tytułu wykonawczego, do którego naliczono koszty egzekucyjne.

37 Pełnomocnik Ministra Finansów wnosiła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, zwracając uwagę na przedmiot postępowania, w zakresie którego orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny.

38 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

39 Wnioski i zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą być uwzględnione, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając o zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów w myśl art. 134 par. 1 p.p.s.a. był uprawniony do orzekania w granicach danej sprawy. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie i to w trybie nadzwyczajnym było wydane na wniosek strony postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych. W ramach tego postępowania ani Sąd I instancji ani Sąd kasacyjny nie mogą oceniać zasadności wszczęcia wobec strony postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 7 lutego 1991 r.

40 Nieistnienie egzekwowanego obowiązku czy też zakres tego obowiązku określony niezgodnie z decyzją, co zdaje się zarzucać skarżący, mogło podlegać rozważenie wyłącznie w trybie zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego /art. 33 pkt 1 lub 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j. Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./.

41 Z akt sprawy wynika, że skarżący nie skorzystał z takiej możliwości w odpowiednim czasie /przewidzianym w art. 32 par. 1 wymienionej ustawy/.

42 Nie może zatem obecnie skutecznie wywodzić, że postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone na podstawie art. 59 par. 1 pkt 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien - oceniając zgodności z prawem postanowienia odmawiającego stwierdzenia nieważności, wydanego na podstawie art. 64 par. 4 omawianej ustawy postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych - uznać, że egzekucja prowadzona była niezgodnie z prawem.

43 Jak wyżej podkreślono ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje rozstrzygnięcie w formie postanowień o różnych kwestiach występujących w toku postępowania i reguluje w jakich przypadkach postanowienia te są zaskarżalne. Niedopuszczalne jest orzekanie w sprawie dotyczącej konkretnej kwestii /w tym wypadku kosztów postępowania/, o innych zagadnieniach odnośnie do których przewidziano w ustawie właściwy tryb postępowania.

44 Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym wyrażone przez Wojewódzki Sąd Wojewódzki stanowisko o charakterze postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności określonego aktu.

45 Postępowanie tego rodzaju wyklucza merytoryczne rozpatrywanie racji skarżącego w sprawie istnienia egzekwowanego obowiązku i legalności wszczęcia egzekucji.

46 Z tych względów wskazane w skardze kasacyjnej podstawy zaskarżenia wyroku WSA nie były usprawiedliwione, bowiem Sąd nie stosował art. 69 par. 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a przedmiotem jego kontroli było postanowienie wydane na podstawie art. 158, 156 par. 1 i art. 126 Kpa.

47 Skarżący nie wskazał przepisu postępowania, który mógł ewentualnie naruszyć Sąd kontrolując legalność wydanego w oparciu o te przepisy postanowienia.

48 Nieuzasadniony w ogóle, wbrew art. 176 p.p.s.a., zarzut naruszenia art. 156 par. 1 Kpa nie mógł być uwzględniony, skoro Sąd nie orzeka w oparciu o przepisy Kpa, lecz podane na wstępie przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

49 Wobec tego, że podstawy skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.

50 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.