Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2005 r., FSK 2147/04

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2005 r., FSK 2147/04

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędziowie NSA Paweł Janicki, Krzysztof Stanik (spr), Protokolant Iga Szymańska - Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Stanisława G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 maja 2004 r. sygn. akt SA/Rz 989/02 w sprawie ze skargi Stanisława G. na decyzje Izby Skarbowej w R. z dnia 18 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Stanisława G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1.800 /jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 26.05.2004 r., SA/Rz 989/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi Stanisława R. na decyzje Izby Skarbowej w R. z dnia 18.04.2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., którymi utrzymano w mocy decyzje Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 19.12.2001 r.

3 W uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności odwołano się do okoliczności faktycznych oraz treści rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe. W tych zaś ramach wskazano, że według ustaleń organów orzekających w sprawie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "G." w N. W 1999 r. prowadził m.in. skład celny, w którym składowane były towary /dywany syntetyczne/ sprowadzane procedurą tranzytu. Całość gromadzonych w składzie celnym towarów była bezpośrednio z niego sprzedawana za granicę. Podatnik nie odliczał podatku naliczonego od większości kosztów związanych ze sprzedażą ze składu celnego, jednakże stwierdzono, że występują odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, a mianowicie dotyczy to kosztów transportu towarów wprowadzonych na skład celny, przewożonych własnymi środkami transportowymi.

4 Stanisław R. na decyzje Izby Skarbowej wniósł skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia tych decyzji w całości oraz poprzedzających je decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w całości.

5 Decyzjom tym zarzucono naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 210 Ordynacji podatkowej.

6 W jej uzasadnieniu na poparcie tych zarzutów podniesiono bowiem, wskazując na przepis art. 19 ust. 1 oraz art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług (...) oraz na par. 54 ust. 4 rozporządzenia z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, że wśród wymienionych w tych przepisach wyłączeń prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca nie wymienił braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Wskazano, że dopiero z dniem 31.10.2001 r. w związku ze zmianą przepisów podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Podniesiono, że do dnia 30.10.2001 r. podatek naliczony związany ze sprzedażą nieopodatkowaną był także podatkiem do odliczenia, gdyż przesądzała o tym definicja podatku naliczonego zawarta w art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie dotyczyła ona podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieopodatkowaną, który to pogląd wsparto w wyrokiem NSA z dnia 29.06.1998 r., I SA/Wr 1235/97.

7 Uzasadniając oddalenie skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, powołując się na art. 1 par. 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 134 par. 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej: p.p.s.a./, że kontrola zaskarżonych decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami prawnymi wskazanymi w skardze. Wskazano, że w oparciu o zgromadzony w niniejszych sprawach materiał dowodowy zasadne było stanowisko organów, że podatnik prowadził zarówno sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 50 poz. 11 ze zm./, jak i sprzedaż tej ustawie niepodlegającą. Zauważono, że sprzedaż opodatkowana obejmowała między innymi odpłatne świadczenie usług transportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej natomiast nie podlegała powyższej ustawie sprzedaż towarów importowanych dokonywana przez podatnika w składzie celnym. Powołując się na art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz na art. 102 par. 2 i art. 209 par. 1 pkt 1 Kodeksu celnego /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./ podniesiono, że skład celny nie jest traktowany jako zagranica.

8 Odnosząc się natomiast do kwestii uprawnienia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wskazano, że problematyka ta była przedmiotem bogatego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, a kwestia możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieopodatkowaną nie była jednolicie rozstrzygana. Na poparcie tej tezy przybliżono dwie zasadnicze grupy poglądów prezentowane w tym zakresie. Na ich tle wyjaśniono przy tym, że skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd zawarty w tych orzeczeniach, które stwierdzały, że art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./ dotyczy wyłącznie podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku od towarów i usług i nie ma zastosowania do podatników wykonujących czynności nie wymienione w art. 2 tej ustawy oraz równocześnie odmawiających podatnikom prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług związanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19 ustawy. Zauważono, że w rozpoznawanych sprawach skarżąca Spółka dokonywała sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz sprzedaży bezpośrednio ze składu celnego za granicę /procedurą tranzytu/. Bezspornym między stronami było i nie budziło także wątpliwości Sądu, że ta ostatnia sprzedaż nie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie tego Spółka nie mogła skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niezależnie od powyższego zauważono, że słusznym był zarzut skargi o naruszeniu przez rozstrzygające organy art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jako mającym zastosowanie do innej sytuacji faktycznej. Co do zasady przyjęto przy tym, iż, organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami na realizację sprzedaży objętej procedurą tranzytu.

9 Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Stanisława R., który powołując się na zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

10 W uzasadnieniu przedmiotowej skargi przytoczono dotychczasowy przebieg postępowania oraz wyjaśniono zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tych ramach, powołując się na art. 19 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku od towarów i usług, wskazano, że sytuacje, w których podatnikowi nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego należało traktować jako wyjątki od powszechnej reguły. W obowiązującym w sprawie stanie prawnym były one w sposób wyczerpujący wymienione w art. 25 ww. ustawy oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podniesiono, że zgodnie z podstawowymi zasadami interpretacji prawa podatkowego regulacje te, jako wyjątkowe, nie mogły być interpretowane w sposób rozszerzający. W istocie bowiem kreowania sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego byłoby nakładaniem na podatnika obowiązku, który nie wynikać ani z ustawy, a nie z przepisów rozporządzenia. W związku z czym wskazano, że przedmiotowa sprawa nie dotyczyła czynności zwolnionej od podatku. Stwierdzono bowiem, że sprzedaż w składzie celnym nie była traktowana jako czynność zwolniona od podatku na podstawie art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie na podstawie jakichkolwiek innych przepisów. Efektem zaś takiego stanu rzeczy było to, że nie mógłby być zastosowany art. 20 ust. 1 - 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który dotyczył sposobu określenia wysokości podatku naliczonego do odliczenia w przypadku jeśli mieliśmy do czynienia z podatkiem naliczonym związanym równocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. W takiej sytuacji zastosowanie miałaby tzw. struktura, tj. odliczenie podatku naliczonego następowałoby po porównaniu sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem do sprzedaży ogółem. Natomiast w omawianej sprawie nie było do czynienia z podatkiem naliczonym związanym ze sprzedażą opodatkowaną i zwolniona ale co najwyżej ze sprzedażą opodatkowaną i nie podlegającą opodatkowaniu. W związku z tym stwierdzono, że podatek naliczony powinien podlegać odliczeniu zgodnie z reguła ogólną, o której mowa w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującą w 1999 r. Podniesiono, że teza ta znajdowała również poparcie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego. W szczególności, z zaś w wyrok Sądu Najwyższego z dnia 04.11.1998 r., III RN 77/98. Zwrócono również uwagę na modyfikację jakiej podlegał art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu ostatnich lat. Nie podzielono przy tym poglądu zaprezentowanego w uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie jakoby możliwość odliczenia podatku naliczonego była w 1999 r. uzależnione od powstania konkretnego zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji konkretnego podatku należnego. Wskazano, że takie podejście nie miało żadnego oparcia w przepisach prawa podatkowego. Regulacja taka nie wynikała bowiem ani z art. 19, ani z art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto w przypadku podatku od towarów i usług nie ma podobnej zależności jak w przypadku podatków dochodowych, w których konkretny koszt musi mieć związek z przychodem. Dlatego bez znaczenia w sprawie było czy efektem danego zakupu, było następne powstanie odpowiadającego mu zobowiązania podatkowego wynikającego z dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu.

11 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

12 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

13 Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

14 Oparto ją bowiem o podstawę określoną w przepisie art. 174 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej jako "p.p.s.a.", tj. o zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Zdaniem strony skarżącej podejmując zaskarżony wyrok Sąd I instancji błędnie zinterpretował przepis art. 19 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ uznając, że "w 1999 r. nie było możliwe odliczenie podatku naliczonego na zakupach związanych z czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług mimo, że taki zakaz nie wynikał z jakiegokolwiek z ówcześnie obowiązujących przepisów".

15 Tym samym więc wobec tak skonstruowanej podstawy kasacyjnej w pierwszym rzędzie stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie zakwestionowała poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Zatem w tym zakresie przyjąć należy, iż stan faktyczny sprawy jest bezsporny przez co dokonaną przez Sąd I instancji subsumcję prawa ocenić można wyłącznie w kontekście stwierdzonych i wyeksponowanych przez ten Sąd faktów. Konsekwencja taka wynika bowiem z dyspozycji przepisu art. 183 par. 1 p.p.s.a. zgodnie, z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Ta jednak w niniejszym przypadku nie zachodzi.

16 W tym stanie rzeczy zauważyć dalej należy, iż zakreślony wyżej przedmiot sporu wpisuje się w zakres zagadnienia prawnego rozstrzygniętego uchwałą tut. Sądu z dnia 20.06.2005 r., I FPS 1/05 /ONSAiWSA 2005 Nr 5 poz. 89/, w której wyjaśniono, że "w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". Innymi słowy w świetle treści przywołanej wyżej uchwały oraz jej uzasadnienia, do którego należy w tym miejscu odesłać, znaczenie ust. 2 art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług (...) jawi się jako wykraczające poza treść tego przepisu, przez co zawarta w nim norma prawna wpływa w istocie rzeczy na zakres uprawnień podatnika do realizacji prawa jakie przyznano mu z mocy art. 19 ust. 1 tej ustawy, co później zresztą zostało jednoznacznie uregulowane.

17 Strona skarżącą bezzasadnie zatem kwestionuje wadliwą wykładnię wskazanego wyżej przepisu omawianej ustawy o podatku od towarów i usług (...). W szczególności zaś chybione jest jej twierdzenie, iż w uwzględnianym w sprawie stanie prawnym /okres od stycznia do grudnia 1999 r./ nie istniała podstawa prawna pozbawiająca podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Podstawą taką w tym okresie była właśnie, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej wyżej uchwale, regulacja zawarta w przepisie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...), na którą Sąd I instancji wskazał w swym rozstrzygnięciu. Tym samym więc nie można czynić mu zarzutu, iż z tego przepisu prawa skorzystał skoro poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał to już za zgodne z prawem.

18 Wobec zatem faktu, iż strona skarżąca innych zarzutów w przedmiotowej sprawie nie zgłosiła sprawia to w konsekwencji, że przywołana przez nią podstawa kasacyjna jest bezskuteczna.

19 Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny wobec faktu, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, orzekł jak w wyroku w oparciu o przepisy art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.