Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2011 r., I SA/Wr 880/11

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2011 r., I SA/Wr 880/11

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A spółki z o. o. siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz "A" spółki z o.o. z siedzibą we W. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzja Dyrektor Izby Skarbowej we W., na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej: O.p., uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] 2009 r. o nr [...] określającą "A" spółce z o.o. z siedzibą we W. za grudzień 2001 r. kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

3 Z uchylonej decyzji organu I instancji wynika, że Spółka naruszyła art. 27 ust. 4 oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) – dalej u.p.t.u. przez uwzględnienie w rozliczeniu faktur dotyczących zakupu paliw płynnych, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego (faktury uznano za nierzetelne, z uwagi na odmienne kwoty podatku od towarów i usług wykazane w oryginałach i kopiach faktur).

4 W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji w całości

5 i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego bądź uchylenie decyzji

6 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podnosząc zarzut naruszenia: art. 187 § 1 art. 122 oraz art. 191 art. 70 § 1 art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 art. 121 § 1 oraz art. 124 art. 207 § 1 oraz art. 208 O.p. przez nie odniesienie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

7 Zdaniem strony, w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. W sprawie, jak wyjaśniono, podjęto czynności egzekucyjne na podstawie deklaratoryjnej decyzji organu podatkowego I instancji, która następnie została uchylona a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Uchylenie decyzji, zdaniem strony, doprowadziło do pozbawienia skutków prawnych czynności egzekucyjnych prowadzonych w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia[...] grudnia 2007 r., w szczególności czynności egzekucyjne nie doprowadziły do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p.

8 Ponadto strona podniosła, że pomimo istnienia w aktach dotyczących postępowania egzekucyjnego stosownego pełnomocnictwa (na którym widnieją dwie prezentaty z datą 14.11.2007 i 2.01.2008 r.) zawiadomienie o podjętych czynnościach egzekucyjnych z dnia [...] grudnia 2007 r., nie zostało doręczone Spółce zamiast jej pełnomocnikowi. Decyzją z dnia [...] 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że konieczne jest sporządzenie protokołu badania ksiąg podatnika.

9 Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 r., organ odwoławczy stwierdził, że zarówno kwota nadwyżki podatku naliczonego na należnym, jak i kwota do przeniesienia nie spełniają definicji zobowiązania podatkowego zawartej w art. 5 O.p. W definicji tej jest bowiem mowa o zobowiązaniu podatnika do zapłacenia podatku. Organ podatkowy, powołując się na orzecznictwo sadów administracyjnych, stwierdził, że decyzja określająca prawidłową wysokość różnicy między podatkiem należnym a naliczonym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu nie jest decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, zatem możliwość jej wydania nie ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 O.p. Podniesiono, że brak normy prawnej z której wynikałoby, że do zwrotu podatku od towarów i usług mają zastosowanie przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych.

10 W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu "A" sp. z o.o. z siedzibą we W. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

11 - art. 233 § 2 O.p. przez jego zastosowania oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez jego niezastosowanie, gdyż w związku z przedawnieniem postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe, a to powodowało konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie;

12 - art. 70 § 1 O.p. przez przyjęcie, że nie ma on zastosowania do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług;

13 - art. 233 § 2 in fine O.p. przez błędne zastosowanie, polegające na niewskazaniu konieczności zbadania przez organ pierwszej instancji okoliczności przedawnienia.

14 W uzasadnieniu skargi podniesiono, że uchylenie decyzji nieostatecznej, będącej podstawą prowadzenia egzekucji administracyjnej, nie prowadzi do przerwania biegu terminu przedawnienia przez środki egzekucyjne w oparciu o tę decyzję zastosowane. Uchylenie decyzji organu I instancji doprowadziło, zdaniem skarżącej, również do pozbawienia skutków prawnych czynności egzekucyjnych prowadzonych w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia [...] grudnia 2007 r., które nie doprowadziły do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p.

15 Podobnie jak w odwołaniu, podniesiono nieprzeanalizowanie przez organy podatkowe prawidłowości zawiadomienia zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego, który miałby ewentualnie prowadzić do przerwania biegu przedawnienia, z uwzględnieniem faktu, że zobowiązany w tym czasie działał przez pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko w zakresie konieczności sporządzenia protokołu badania ksiąg Spółki. Odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek wykładnia art. 70 § 1 O.p., zawarta w decyzji, jest niezgodna z treścią zapadłej już po jej wydaniu uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA 2009/5/87), to jednak w sprawie nie doszło do przedawnienia należności. Biegu terminu przedawnienia został bowiem przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (art. 70 § 4 Op), tj. zajęcia rachunku bankowego Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalając skargę wyrokiem z dnia 13 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1367/09), stwierdził, że w świetle w/w uchwały NSA przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie także do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Wyrażenie przez organ odmiennego poglądu skutkowało brakiem w zakresie rozważenia kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia. Uchybienie to, w ocenie Sądu, nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż zgodnie z ww. uchwałą NSA, koniec biegu terminu przedawnienia przedmiotowej należności przypadałby na dzień 31 grudnia 2007 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wyjaśnił natomiast, że w dniu [...] grudnia 2007 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, tj. zajęcia rachunku bankowego. W sprawie zastosowanie ma zatem art. 70 § 4 zdanie drugie O.p. Oznacza to, że pięcioletni termin przedawnienia zaczął ponownie swój bieg od dnia [...] grudnia 2007 r.

16 Odnośnie prawidłowości doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego Sąd – powołując się na art. 26 § 5 pkt 1-2, art. 32, a także art. 72 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej p.e.a. – wskazał, że tytuły wykonawcze powinny być doręczane bezpośrednio zobowiązanemu, stąd też za prawidłowe uznał doręczenie tytułu wykonawczego i zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego stronie postępowania, a nie jej pełnomocnikowi.

17 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę wyrokiem z dnia 13 czerwca 2008 r. (sygn. akt I FSK 378/10), uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi.

18 Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut zarzutu naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Sąd kasacyjny stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odnosząc się do przedawnienia należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, wyraził pogląd odmienny od zawartego w wiążącej skład orzekający ww. uchwale o sygn. I FPS 9/08 błędnie uznając, że należności takie nie przedawniają się. W rezultacie organ podatkowy nie odniósł się w decyzji w jakikolwiek sposób do kwestii upływu terminu przedawnienia przedmiotowej należności, w szczególności w kontekście przerwania biegu tegoż terminu (s. 7-8 decyzji). Sąd I instancji – uwzględniając treść ww. uchwały – dokonał w powyższym zakresie samodzielnych ustaleń, odwołując się do treści odpowiedzi na skargę (s. 6-8 uzasadnienia wyroku). Dopiero w odpowiedzi na skargę (s. 7-8) organ wskazał bowiem okoliczności powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p). Sąd kasacyjny stwierdził, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest, co do zasady, decyzja organu odwoławczego, co oznacza w istocie, w aspekcie merytorycznym (odnośnie do przyczyn rozstrzygnięcia), kontrolę uzasadnienia decyzji. W związku z tym wad decyzji, istotnych w świetle wymogów art. 210 § 4 O.p., nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji, np. w formie odpowiedzi na skargę. Odpowiedź na skargę nie jest bowiem aktem zaskarżonym i ocenianym w postępowaniu sądowym. Podkreślił także, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać "za organ" ustaleń w sprawie (np. w przedmiocie przerwania biegu terminu przedawnienia). Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w szczególności przez "kontrolę działalności administracji publicznej (...) pod względem zgodności z prawem". Sąd dokonuje zatem jedynie oceny legalności decyzji administracyjnej, a tym samym nie może dokonywać w sprawie samodzielnych ustaleń faktycznych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd nie może więc wyręczać organu administracji publicznej w rozstrzyganiu sprawy administracyjnej. Dlatego też, w sytuacji zgłaszania przez stronę postępowania zarzutów w zakresie przerwania terminu przedawnienia, kwestia ta powinna zostać przeanalizowana w motywach decyzji, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

19 Z tych względów Sąd kasacyjny nie podzielił pogląd Sądu I instancji, że brak odniesienia się przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji do kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia nie stanowi naruszenia prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (s. 7 uzasadnienia wyroku).

20 Wobec stwierdzonych naruszeń, za przedwczesne uznał Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzyganie co do pozostałych zarzutów związanych z nierozstrzygniętą przez organ kwestią upływu terminu przedawnienia należności.

21 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) P.p.s.a.

23 Przy ponownym rozpoznawaniu skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zastosowanie ma również art. 190 P.p.s.a, stanowiący że sąd, któremu sprawę przekazano, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dokonana w niniejszej sprawie wykładnia prawa przesądza o kierunku i treści rozstrzygnięcia skargi.

24 W zakresie tak zakreślonej kognicji stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

25 Spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii przedawnienia należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Należy wyjaśnić, że w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2009 r. o sygn. akt I FPS 9/08, art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie także do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tej uchwały, z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Badając zatem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, stosownie do art. 70 § 1 O.p., istotne jest ustalenie daty początkowej i końcowej (wyznaczonej terminem płatności) biegu terminu przedawnienia rozliczenia, oraz ustalenie, czy nie zostały zastosowane środki mające wpływ na jego bieg, tj. zawieszenie czy przerwanie biegu terminu przedawnienia.

26 W rozpoznawanej sprawie początek biegu terminu przedawnienia przypada na 1 stycznia 2003 r. zaś koniec biegu tego terminu, o ile nie nastąpiło zawieszenie lub przerwanie biegu terminu, przypadał na 31 grudnia 2007 r. Niesporne w sprawie jest to, że organ odwoławczy wyraził pogląd odmienny w kwestii przedawnienia od stanowiska zawartego w wymienionej uchwale, błędnie przyjmując, że należności takie się nie przedawniają. W konsekwencji organ nie odniósł się w jakikolwiek sposób do kwestii upływu terminu przedawnienia przedmiotowej należności, w tym również nie wykazał, że doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia.

27 Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne winno wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, uzasadnienie prawne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Uzasadnienie decyzji to akt, z którego strona winna czerpać pełną wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną, informację w swej sytuacji – w zakresie prawa procesowego jak i materialnego. To ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu decyzji polemizuje strona w skardze. Stawisko przedstawione w uzasadnieniu decyzji podlega ocenie Sądu. Wad decyzji istotnych w świetle wymogów art. 210 § 4 O.p. nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu podatkowego, polegająca np. na uzupełnieniu elementów stanu faktycznego w odpowiedzi na skargę. Odpowiedź na skargę nie jest bowiem ani przedmiotem zaskarżenia ani przedmiotem oceny Sądu.

28 W rozpoznawanej sprawie, pomimo podniesienia przez Spółkę w odwołaniu zarówno zarzuty przedawnienia zobowiązania jak i wskazania, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia (str. 17 odwołania), organ podatkowy dopiero w odpowiedzi na skargę wskazał okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia. Brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia i nie przedłożenie w tym zakresie kompletnego materiału dowodowego, stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

29 Podkreślenia wymaga, że przedawnienie zobowiązania (należności podatkowej) ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zważywszy na materialnoprawne i procesowe skutki upływu terminu przedawnienia (zob. art. 59 § 1 pkt 9, art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit.a in fine O.p.). Zawarte natomiast w odpowiedzi na skargę wywody organu nie mogą odnieść skutku w postaci uznania, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż w rezultacie ażeby ustosunkować się do zarzutu skargi w kontekście przerwania biegu tegoż terminu, Sąd musiałby dokonać w tym zakresie samodzielnych ustaleń, a to wykracza poza zakres uprawnień Sądu.

30 W świetle wskazanej wadliwości skarżonej decyzji, rozstrzyganie w zakresie pozostałych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne, gdyż nie sposób ocenić, na tym etapie postępowania, zarzutów strony wiążących się z nierozstrzygniętą przez organ kwestią przerwania biegu terminu przedawnienia.

31 Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 ww. ustawy. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy.