Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2008 r., I SA/Wr 411/08

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2008 r., I SA/Wr 411/08

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdwca), Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 23 lipca 2008 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji dotyczących podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi R. J. (zwanego dalej: skarżącym) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...] do nr [...], utrzymujących w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], nr [...] do nr [...] i nr [...] do nr [...], określające zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2001 r. do września 2002 r.

3 Skarżący pismem z dnia [...] zawnioskował o stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. nieważności powołanych wyżej ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], z powodu rażącego naruszenia prawa, którym było oparcie się przez organy podatkowe, przy wydawaniu spornych decyzji, o regulację art. 23 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu skarżącego istnienie przesłanki nieważności potwierdza fakt uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokami z dnia 29 listopada 2006 r. (sygn. akt I SA / Wr 870 / 06 i I SA / Wr 871 / 06), decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. w przedmiocie określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od czerwca 2001 r. do września 2002 r. Zdaniem skarżącego Sąd w tych sprawach podzielił argumenty skargi dotyczące błędnego zastosowania przez organy podatkowe norm wynikających z art. 23 Ordynacji podatkowej. Skarżący wywiódł zatem, że skoro decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zostały wydane w oparciu o te same regulacje i w tym samym stanie faktycznym co uchylone wyrokiem WSA decyzje dotyczące podatku dochodowego, to w stosunku do spornych decyzji, zachodzi przesłanka stwierdzenia ich nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Skarżący ponadto stwierdził, że po uchyleniu przez Sąd decyzji określających podatek dochodowy, decyzje będące przedmiotem żądania stwierdzenia nieważności, są w swej treści sprzeczne z obowiązującą w okresie, za który określono zobowiązanie podatkowe, ustawą o podatku od towarów i usług, w szczególności z przepisem jej art. 15. Skarżący dodał, że decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług nie zostały przez niego zaskarżone, z uwagi na brak środków na opłacenie wpisu sądowego.

4 Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieważności, będących przedmiotem wniosku skarżącego, decyzji ostatecznych, podnosząc, iż nie dopatrzył się, by w sprawie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 247 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i, że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Zdaniem organu I instancji, w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji strona winna nie tylko wskazać, który przepis jej zdaniem został naruszony, ale winna także sprecyzować na czym polega to rażące naruszenie prawa, tj. w jakim zakresie organ podatkowy dokonując wykładni lub stosowania przepisu przekroczył dopuszczalne normy jego swobody interpretacyjnej. Odnosząc się do podniesionej przez skarżącego przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, organ I instancji wskazał, że w spornych decyzjach organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 23 Ordynacji podatkowej, precyzującego określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Organ wskazał, że na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, wybrano metodę pozwalającą, w istniejącym stanie faktycznym, na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, a motywy wyboru tej właśnie metody organ szczegółowo uzasadnił, wyjaśniając jednocześnie powody, dla których nie zastosował innych metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ I instancji ustosunkowując się do powołanych przez skarżącego wyroków o sygn. akt I SA / Wr 870 / 06 i I SA / Wr 871 / 06, zauważył, że wbrew sugestii skarżącego, Sąd w wyrokach tych nie stwierdził, by zastosowanie normy art. 23 Ordynacji podatkowej było nieprawidłowe co do zasady, a jedynie wskazał, że wątpliwości budzi rezygnacja z metody określonej w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wobec czego zalecił dokonanie, zgodnie z wnioskiem podatnika, szacowania metodą porównania zewnętrznego, określoną w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie organ I instancji stwierdził więc, że skarżący nie wykazał na czym miałoby polegać rażące naruszenie prawa, a tym samym, iż nie była możliwa szczegółowa analiza podniesionego zarzutu nieważności decyzji. Organ ten ponadto wskazał, że nie dopatrzył się w sprawie, by decyzje objęte wnioskiem posiadały pozostałe wady kwalifikowane, wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

5 W odwołaniu od decyzji z dnia [...] skarżący wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji objętych wnioskiem z dnia [...] lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji w celu ponownego rozpatrzenia. W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja winna zostać uchylona ze względu na to, że utrzymuje ona w mocy decyzje wydane z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na zastosowaniu do szacowania obrotu metody dopuszczalnej jedynie wyjątkowo na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a nie metody przewidzianej w art. 23 § 3 Ordynacji. Skarżący podniósł również, że zaprzecza jakoby tezę o rażącym naruszeniu prawa wywodził z powołanych wyroków WSA, gdyż wyroki te, w ocenie skarżącego, potwierdzają jedynie jego pogląd o błędnym zastosowaniu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej do ustalonego stanu faktycznego, skutkującym uznaniem, iż wydano je w oparciu o bezprawne działanie.

6 Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wskazując w jej uzasadnieniu na brak podstaw do stwierdzenia nieważności wymienionych przez skarżącego decyzji.

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji w całości, jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie stwierdzenie nieważności decyzji pomimo zaistnienia przesłanek określonych w pkt 3 tego przepisu oraz naruszenie przepisu art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie całego materiału dowodowego, nie wyjaśnienie w całości stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego ustalenia wysokości osiąganych dochodów oraz wartości zgromadzonego mienia. W uzasadnieniu skargi podniesiono ponownie, że organy podatkowe określiły podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z naruszeniem art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż zastosowały niewłaściwą metodę szacowania obrotu, przez którą wymierzono podatek w rozmiarach znacznie przekraczających kwotę należną. W ocenie skarżącego takie naruszenie prawa jest naruszeniem rażącym, skutkującym stwierdzenie nieważności decyzji. Skarżący dodał, że współistnienie w obrocie decyzji określających różne wielkości podstawy opodatkowania w podatku VAT i dochodowym, w sytuacji kiedy dotyczą one tych samych zdarzeń i tych samych obrotów, stoją w sprzeczności z treścią art. 15 poprzednio obowiązującej ustawy o VAT, jak również art. 29 ust. 1 ustawy aktualnie obowiązującej.

8 Dyrektor Izby Skarbowej we W., odpowiadając na zarzuty skargi, podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do jej istoty, lecz tylko ocena, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta wadą nieważności.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

10 Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

11 Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie upsa.

12 Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż nie narusza ona przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

13 W rozpatrywanej sprawie, istota sporu sprowadza się do tego, czy ostateczne decyzje organów podatkowych, objęte wnioskiem o stwierdzenie nieważności, zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, a więc czy są obarczone kwalifikowaną wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

14 Na wstępie rozważań podnieść należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, organ podatkowy ma obowiązek traktować jako samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności wyrażoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że konsekwencją prowadzenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest, co należy mocno zaakcentować, rozpatrywanie sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym, lecz rozpatrywanie sprawy wyłącznie w granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 marca 2003 r. sygn. akt III SA 1473 / 01, LEX 109544; wyrok NSA z dnia 19 września 2002 r. sygn. akt III SA 3297 / 00, opubl. Monitor Podatkowy 2002, Nr 12, s. 37; wyrok SN z dnia 7 marca 1996 r. sygn. akt III ARN 70 / 95, opubl. OSNAPiUS 1996, Nr 18 poz. 258; B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004" s. 829 i nast.). Wobec tak zakreślonych granic tego nadzwyczajnego postępowania, organ podatkowy nie ma ustawowych kompetencji do gromadzenia nowych dowodów w sprawie, bowiem działanie organu podatkowego w takim postępowaniu polega na ocenie legalności decyzji ostatecznej na podstawie tylko i wyłącznie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zwykłym.

15 Przepis art. 247 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog kwalifikowanych wad ostatecznych decyzji organu podatkowego, będących podstawą dla stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Wskazana przez skarżącego wada wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, zachodzi wówczas, co potwierdza szerokie orzecznictwo sądowe, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Ponadto naruszenie prawa musi powodować skutki nie do pogodzenia z wymaganiami praworządności, a więc wtedy, gdy organ podatkowy działa wbrew zakazowi lub nakazowi zawartemu w normie prawnej. Na podstawie powyższych wywodów wnioskować należy, iż nie dotyczy to zatem przypadku rozbieżności w interpretowaniu normy prawnej.

16 Tymczasem w przedmiotowej sprawie rażącym naruszeniem prawa, w ocenie skarżącego, miało być zastosowanie przez organy podatkowe nieprawidłowej metody oszacowania obrotu, co doprowadziło do niewłaściwego, bo zawyżonego, określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Na poparcie sformułowanego zarzutu skarżący powołał wyroki Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA / Wr 870 / 06 i I SA / Wr 871 / 06, uchylające zaskarżone decyzje w przedmiocie określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na to, iż organy podatkowe wadliwie zinterpretowały przepis art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, stosując metodę szacowania dochodów inną niż wymienione w tym przepisie.

17 Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że stosownie do art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, przy wystąpieniu okoliczności określonych w art. 23 § 1, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania, stosując następujące metody: porównawczą wewnętrzną (pkt 1); porównawczą zewnętrzną (pkt 2); remanentową (pkt 3); produkcyjną (pkt 4); kosztową (pkt 5); udziału dochodu w obrocie (pkt 6). Jednak w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a wybór metody oszacowania, organ podatkowy obowiązany jest uzasadnić (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). W decyzjach objętych wnioskiem o stwierdzenie nieważności, organy podatkowe zrezygnowały z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, dokonując szacowania w zaistniałym stanie faktycznym, w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, co uzasadniły w decyzji, wyjaśniając jednocześnie powody nie zastosowania innych metod szacowania.

18 W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, podniesiona przez skarżącego okoliczność nie może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji objętych wnioskiem. Słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że za rażące naruszenie prawa nie można uznać rozbieżnych interpretacji przepisu, a jedynie przekroczenie przepisu w sposób jasny i jednoznaczny. Naruszenie prawa będzie miało bowiem cechę "rażącego" wtedy, gdy działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (tak zwłaszcza B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006" Wyd. Unimex, s. 909).

19 W tej sytuacji wybranie innej metody szacowania dochodów nie można określić jako czynności, która byłaby rażąco sprzeczna z obowiązującą regulacją prawną i zakwalifikować ją jako wadę powodującą stwierdzenie nieważności decyzji. Rażącym naruszeniem prawa byłoby w tym przypadku dowolne określenie wielkości obrotu bądź też skorzystanie przez organ z oszacowania obrotu metodą nie mieszczącą się ramach ustawowej regulacji, a więc niedopuszczalną przez przepisy prawa podatkowego. W ocenie Sądu dopiero taki błąd kwalifikowałby decyzję, opartą o takie ustalenia, do stwierdzenia jej nieważności. Natomiast wybór metody, przewidzianej w ramach oszacowania obrotu, lecz w kolejności niezgodnej z przepisami prawa, nie może nosić cech wady kwalifikowanej.

20 Na marginesie wskazać można, co słusznie akcentowały już organy podatkowe, iż Sąd orzekający w sprawach o sygn. akt I SA / Wr 870 i I SA / Wr 871 / 06, nie dostrzegł, by nastąpiło rażące naruszenie prawa, bowiem uznał jedynie, iż zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w inny sposób i wobec czego uchylił zaskarżone decyzje w celu ponownego rozpoznania sprawy podatkowej. Uwaga powyższa jest tym celniejsza, bowiem pamiętać trzeba, że Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji w ramach swoich kompetencji ma obowiązek dokonać tej oceny kierując się w pierwszej kolejności, czy w stosunku do zaskarżonej decyzji nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności.

21 Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd odniósł wrażenie, że skarżący w istocie w drodze zarzutu nieważności decyzji usiłował podważyć ostateczne decyzje wymiarowe, które nie były przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego. Świadczy o tym chociażby stwierdzenie zawarte w skardze, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług, poza wskazanym zarzutem co do metody szacowania, pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 15 ustawy o podatku VAT. Jak już wcześniej wspomniano postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie zmierza do rozpoznania sprawy co do jej meritum, a jedynie do badania czy decyzja obarczona jest wadami wymienionymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, których w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

22 W świetle powyższego nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie nadzwyczajne nie podlega rygorowi przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

23 Z tych względów skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 upsa.