Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2015 r., I SA/Wr 231/15

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2015 r., I SA/Wr 231/15

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Katarzyna Borońska, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2015 sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. oddala skargę w całości.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], którą działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 i ust.10 pkt 2, art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 99 ust. 3 i ust. 12, art. 106 ust. 7, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania D. B. (dalej: skarżąca, strona, podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r., nr [...] określającej stronie w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu różnicy podatku za IV kwartał 2012 r. w wysokości 19.981 zł oraz kwotę różnicy podatku za IV kwartał 2012 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.999 zł.

3 Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

4 D. B. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A". Przedmiotem prowadzonej przez stronę od października 2005 r. działalności gospodarczej była produkcja toreb bagażowych, toreb ręcznych i wyrobów rymarskich, transport drogowy towarów oraz od 29.08.2008 r. sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek.

5 W wyniku stwierdzonych podczas kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie prawidłowości rozliczeń należności budżetowych w zakresie podatku od towarów i usług (dalej podatku VAT) za IV kwartał 2012 r. wobec D. B. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia: kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za IV kwartał 2012 r. oraz kwoty różnicy podatku VAT za IV kwartał 2012 r.

6 W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 12.195 zł, spowodowane pełnym odliczeniem podatku VAT naliczonego z faktury stanowiącej wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, zakupionego 12.10.2012 r. przez D. B. .

7 Przebieg ww. samochodu osobowego [...] w momencie nabycia wynosił 13.000 km. Na fakturze dokonano przeliczenia całej kwoty tj. 19.300 EUR na PLN wg kursu NBP z 11.10.2012 r., co stanowi wartość netto 79.104,91 PLN. Do faktury wystawiono fakturę wewnętrzną nr [...] z 12.10.2012 r. na wartość netto 79.104,91 podatek YAT 23% tj. 18.194,13 wartość brutto 97.299,04 zł.

8 W toku postępowania kontrolnego organ I instancji w dniu 4.02.2014 r. dokonał oględzin samochodu nabytego przez stronę i ustalił, że właścicielem pojazdu jest D. B., "A". W dniu oględzin stan licznika wskazywał przebieg samochodu 41.000 km.

9 Organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie przebiegu pojazdu, który od dnia kupna do dnia oględzin wzrósł o 28.000 km.

10 W oświadczeniu z dnia 5.02.2014 r. strona wyjaśniła, że przebieg samochodu [...] nr rej. [...] wynika z: przyjazdu z terenu Niemiec (1000 km), wielokrotnych wyjazdów do serwisu [...] w Niemczech i w Polsce związanych z naprawą pojazdu w celu jego sprzedaży, wielokrotnych wyjazdów do potencjalnych kupców oraz reklamowania auta w celu jego sprzedaży oraz ustawiania samochodu w sąsiedztwie komisów. Samochód [...] jest garażowany w P., przy ul. [...] (miejsce zamieszkania R. M.) lub w B., w miejscu zamieszkania D. B. Strona oświadczyła też, że samochodu [...] nr rej. [...] nie wykorzystywała do celów prywatnych, jak również na bieżąco prowadzonej działalności gospodarczej.

11 R. M. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że spotykał się z klientami, jeździł do serwisów, umieszczał ogłoszenia w Internecie, zajmował się potencjalną sprzedażą i reklamą. Pomysł kupna samochodu na handel też wyszedł z inicjatywy świadka. Informacje o potencjalnych klientach świadek uzyskiwał za pomocą ogłoszeń umieszczanych na portalu ALLEGRO oraz z reklam umieszczonych na samochodzie [...] (kartka z ofertą). R. M. zeznał także, że z potencjalnymi kupcami spotykał się w miejscu dogodnym dla obu stron (np. w połowie drogi). Świadek zeznał, że samochód [...], [...] nie był używany do celów prywatnych, jak również do działalności gospodarczej, a przebieg tego auta wynika tylko z dojazdów do potencjalnych klientów, do serwisów po części (celem weryfikacji i wskazania uszkodzonej części) i w celu naprawy, jazd próbnych oraz wyjazdów na giełdę samochodową (brak dokumentów z giełdy).

12 Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. dokonując analizy dokumentów przedstawionych przez stronę, na podstawie faktury VAT z 07.02.2013 r., nr [...] wystawionej przez firmę "B" sp. z o.o. w W., a dotyczącej wykonania diagnostyki pojazdu [...] ustalił, że w dniu wykonania usługi samochód posiadał przebieg 13.567 km. Z uwagi na powyższe organ I instancji uznał, że strona nie mogła w okresie od 12.10.2012 r. do 07.02.2013 r. samochodem [...] pokonać trasy ok. 2.000 km, która wynika z przedstawionych przez nią za ten okres rachunków, tj. czterech wyjazdów do G., jednego wyjazdu do W. oraz jednego wyjazdu do W., w celu zakupu części samochodowych i wykonania usług naprawy. Uznał, że strona kupiła części samochodowe niezbędne do naprawy do samochodu, ale nie jeździła po ten towar ww. samochodem.

13 O tym, że w okresie od 12.10.2012 r. do 07.02.2013 r. strona nie mogła jeździć przedmiotowym samochodem, zdaniem organu I instancji, świadczy również fakt, że samochód został przywieziony jako powypadkowy, a w Polsce został zarejestrowany po raz pierwszy w lutym 2013 r.

14 W wyniku dalszej analizy przedłożonych dokumentów organ stwierdził, że przez okres od 07.02.2013 r. (przebieg 13.567 km) do dnia 11.06.2013 r., tj. do dnia wykonania następnego przeglądu przez firmę "B" sp. z o.o. w W. (przebieg samochodu 23.991 km) przedmiotowy samochód przejechał trasę 10.424 km. Na potwierdzenie przejechania ww. trasy strona przedłożyła 1 fakturę z dnia 02.04.2013 r. dotyczącą zakupu części samochodowych, potwierdzającą jeden wyjazd do W. do ww. sp. z o.o. Natomiast przez okres ośmiu miesięcy, tj. od dnia 11.06.2013 r. (przebieg samochodu 23.991 km) do dnia 04.02.2014 r., tj. do dnia oględzin (przebieg samochodu 41.000 km) przedmiotowy samochód przejechał trasę 17.009 km. Na potwierdzenie przejechania ww. trasy strona przedłożyła 1 fakturę z dnia 03.07.2013 r. dotyczącą zakupu części samochodowych, potwierdzającą jeden wyjazd do W. do firmy "B" sp. z o.o.

15 Biorąc powyższe pod uwagę, organ I instancji wskazał, że przedstawione przez stronę faktury wystawione w okresie od 07.02.2013 r. do 04.02.2014 r. uzasadniają przebieg 1600 km z kwestionowanych 28.000 km, co stanowi ok. 6 % z kwestionowanej różnicy.

16 Organ I instancji stwierdził, że nie znajduje potwierdzenia w dokumentach złożonych przez stronę, jej twierdzenie, że powyższa różnica wynika również z dojazdów do klientów. Ponadto nie podanie przez stronę danych osobowych oraz adresowych potencjalnych klientów nie pozwoliło organowi na skonfrontowanie tych informacji.

17 Organ podkreślił, że z punktu widzenia regulacji art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT istotne jest, by podatnik rzeczywiście prowadził działalność polegającą na odsprzedaży. Nie wystarczy w tym przypadku, sama deklaracja podatnika, że prowadzi tego typu działalność w organach ewidencyjnych, jeżeli nie towarzyszą temu okoliczności przemawiające za tym, że odsprzedaż samochodów stanowi rzeczywisty przedmiot działalności podatnika.

18 Organ I instancji stwierdził, że strona nabyła przedmiotowy samochód niejako przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej, bo handel samochodami nie jest głównym przedmiotem działalności podatniczki – jest nim produkcja toreb bagażowych, toreb ręcznych i podobnych wyrobów kaletniczych. Okres od nabycia przedmiotowego samochodu (12.10.2012 r.) do dnia oględzin (04.02.2014 r.) wynosi 1 rok i 4 miesiące. W tym czasie strona nie tylko nie dokonała sprzedaży przedmiotowego pojazdu, ale spowodowała, że jego przebieg wzrósł o 28.000 km, co ma oczywisty wpływ na cenę i wartość nabytego towaru, które systematycznie maleją. W ocenie organu I instancji nie można mówić w tym przypadku o tym, że strona prowadzi odsprzedaż samochodów, bo faktycznie, nie dochodzi do transakcji sprzedaży – strona nabyła samochód jako towar handlowy, ale go nie sprzedaje, pomimo umieszczania ofert na portalach OtoMoto oraz ogłoszeń na szybie pojazdu.

19 Organ pierwszej I instancji wskazał, że pojęcie zysku leży u podstaw każdej działalności o charakterze gospodarczym, stanowi jej istotę i sens. Niepodobna w ogóle mówić o działalności gospodarczej prowadzonej nie w celach zarobkowych, natomiast strona ponosi koszty zakupu, rejestracji, ubezpieczenia, napraw i paliwa do samochodu i jednocześnie poprzez nadmierną eksploatację obniża jego wartość.

20 W ocenie organu I instancji taki sposób postępowania stoi w sprzeczności z powszechną praktyką stosowaną w handlu samochodami, gdzie to potencjalni kupcy przyjeżdżają do sprzedawcy samochodu.

21 Zdaniem organu I instancji tak wysoki przebieg świadczy o wykorzystywaniu przedmiotowego samochodu albo do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej albo do celów osobistych, tym bardziej, że strona nie udowodniła, że odsprzedaż samochodów stanowi rzeczywisty przedmiot jej działalności.

22 Organ I uznał, że D. B. nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości z tytułu nabycia samochodu osobowego [...], lecz w wysokości 6.000 zł, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652, dalej ustawa nowelizująca) odliczenie podatku naliczonego, ograniczone jest ustawowo i wynosi w przedmiotowej sprawie 6.000 zł.

23 W zakresie podatku należnego organ I instancji uznał, że sprzedaż towarów przez stronę jest dokumentowana i rozliczana prawidłowo. Wszystkie faktury wystawione przez D. B., "A" w badanym okresie zostały wystawione dla kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą.

24 Mając na uwadze powyższe, ewidencję zakupu VAT za październik 2012 r., uznano za prowadzoną rzetelnie, lecz niezgodnie z przepisem art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji organ I instancji uznał, że ewidencja zakupu VAT za: październik 2012 r., jest rzetelna, lecz wadliwa w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodu osobowego marki [...], nr rej. [...], za listopad i grudzień 2012 r. jest rzetelna i niewadliwa. W odniesieniu do rejestrów sprzedaży za październik, listopad i grudzień 2012 r. organ I instancji uznał, że prowadzone są rzetelnie i niewadliwie.

25 Działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT organ podatkowy I instancji określił w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu różnicy podatku za IV kwartał 2012 r. w wysokości 19.981 zł oraz kwotę różnicy podatku za IV kwartał 2012 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.999 zł - skutkujące zmianą zadeklarowanego podatku należnego.

26 Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

27 W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od samochodu osobowego, zakupionego, jak twierdzi strona w celu dalszej odsprzedaży. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w październiku 2012 r. D. B. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], nr identyfikacyjny [...], nr rej.: [...], rok produkcji 2011, potwierdzonego fakturą nr [...] z 12.10.2012 r., wystawioną przez kontrahenta "C", na wartość 19.300 EUR.

28 Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wynikające z przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy VAT prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Korzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków. Zasadą wynikającą art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

29 Natomiast art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej zawiera katalog wyjątków od zasady ustanowionej w ustępie poprzedzającym. Katalog ten obejmuje zarówno wyłączenia z uwagi na cechy pojazdu, jak też wyłączenia umotywowane sposobem korzystania (przeznaczeniem) z samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych. Stosownie do treści art. 3 ust 2, pkt 7 ppkt a) ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów).

30 Jak wynika z treści powyższego przepisu uprawnienie do odliczenia całego podatku naliczonego odnosi się do podatników, których przedmiotem działalności jest odprzedaż samochodów. Jednak niezbędne do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT jest spełnienie dwóch przesłanek, tzn. takie określenie przedmiotu działalności gospodarczej, aby jego zakres obejmował odsprzedaż samochodów osobowych oraz faktyczne prowadzenie odprzedaży.

31 W niniejszej sprawie strona dowodziła, że zakres prowadzonej przez nią w 2012 r. działalności obejmowała sprzedaż samochodów. Jako potwierdzenie tego twierdzenia D. B., na etapie złożenia odwołania od skarżonej decyzji, przedłożyła kserokopie 3 faktur z 2009 r. oraz jednej faktury z 2014 r. Faktury wystawione przez D. B. "A" dotyczą sprzedaży 2 używanych samochodów ciężarowych i jednego samochodu osobowego.

32 Oceniając przedłożone faktury Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie potwierdzają one, wbrew twierdzeniu strony, faktu prowadzenia przez nią odsprzedaży samochodów jako przedmiotu działalności w rozumieniu przepisów art. 3 ust. 2 pkt 7, ppkt a ustawy nowelizującej. Tym samym zastosowanie w niniejszej sprawie ma art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, zatem odliczenie podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie wynosi 6.000 zł.

33 Na podstawie faktur przedłożonych wraz z odwołaniem można stwierdzić, że w okresie od 29.08.2008 r., kiedy strona poszerzyła dotychczasową działalność o sprzedaż samochodów i furgonetek do dnia zakończenia kontroli podatkowej tj. 11.02.2014 r. sprzedała 3 samochody w 2009 r. (powyższe transakcje dokonane w 2009 r. nie były przedmiotem postępowania), natomiast w latach 2010 - 2013 D. B. nie sprzedała żadnego samochodu. Po czteroletniej przerwie jeden z samochodów [...], która posiadała strona został sprzedany 03.04.2014 r.

34 Sprzedaż jednego samochodu, po czteroletniej przerwie Dyrektor Izby Skarbowej ocenił jako jednorazową, incydentalną czynność, nie potwierdzającą prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie odsprzedaży samochodów.

35 Wskazał, że rozważania organu I instancji co do możliwości przejechania samochodem [...] 2.000 km /do czasu pierwszego przeglądu 07.02.2013 r./ nie znajdują oparcia w materiale dowodowym. Z faktur o nr [...] z 06.12.2012 r., [...] z 07.02.2013 r. wystawionych przez "B" z o. o. z siedzibą w W., punkt sprzedaży usługi ul. [...] W. wynika, że usługi i dostawy towarów dokonano we W.

36 Z zeznań R. M. wynika, że samochód [...] naprawiany był we W., ul. [...], "B" - salon [...]. Z przedłożonych faktur wynika, iż były one wystawiane w punkcie sprzedaży we W., ul. [...]. Z faktur tych wynika: 1/ f-ra [...] z 07.02.2013 r. przebieg 13.567 km, 2/ f-ra [...] z 11.06.2013 r. przebieg 23. 991 km. Przebieg na dzień dokonania zakupu, tj. 12.10.2012 r. 13.000 km. Zauważył, iż rachunki z G. (części samochodowe) wystawiono w dniach 17.10.2012 r. /dwa rachunki/, 26.10.2012 r., 15.11.2012 r. Najkrótsza trasa B.- G. liczy ok. 160 km, co pozwala obliczyć (2 x 160 km) x 3 = 960

37 1000 km, zatem do G. można było pojechać tym samochodem 2 razy. Organ odwoławczy, że strona kupiła części samochodowe niezbędne do naprawy samochodu, ale oświadczyła, że nie jeździła po ten towar samochodem [...] o nr rej. [...].

38 W celu weryfikacji twierdzeń strony, mających uzasadnić wysoki przebieg samochodu, dotyczących prezentacji samochodu [...] u rzekomych klientów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. zwrócił się do firm dokonujących sprzedaży samochodów na terenie powiatu dzierżoniowskiego z pytaniem, czy w prowadzonej przez nich działalności zwyczajem jest dojazd do potencjalnego klienta samochodem, którym ten klient jest zainteresowany. Na zadane pytanie wszystkie firmy handlujące samochodami używanymi odpowiedziały, że generalnie nie stosują takich praktyk. Sytuacje dojazdu do klienta celem obejrzenia samochodu występują sporadycznie, w wyjątkowych sytuacjach, a klient zainteresowany kupnem zwykle sam przyjeżdża zobaczyć samochód, który go interesuje. Organ odwoławczy stwierdził, że prezentowany przez stronę sposób sprzedaży nie odpowiada ogólnie przyjętym zasadom kupieckim, zatem trudno dać wiarę, że ponosiła wydatki związane z zakupem paliwa na dojazd do potencjalnego klienta, a jednocześnie finansowała te wydatki bez zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodu.

39 W dniu 08.02.2013 r. samochód [...], nr rej. [...] został skierowany na badanie techniczne w celu wykonania okresowego i dodatkowego badania przed pierwszą rejestracją w kraju. W tym samym dniu zostały wydane tymczasowe tablice rejestracyjne o nr [...] na okres 30 dni.

40 Badanie techniczne i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zostało wykonane w dniu 11.02.2013 r. W dniu 13.02.2013 r. pojazd został zarejestrowany czasowo pod nr rej. [...], zaś w dniu 21.03.2013 r. został odebrany dowód rejestracyjny stały wraz z kartą pojazdu.

41 Organ odwoławczy wskazał, że zebrane dowody potwierdzają brak możliwości przejechania samochodem [...] w okresie od dnia jego zakupu tj. od 12.10.2012 r. do 07.02.2013 r. większej ilości kilometrów, niż wynika z wpisu dokonanego przy pierwszym przeglądzie tj. 13.567 km w sposób zgodny z regulacjami prawa o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137).

42 Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że D. B. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości z tytułu nabycia samochodu osobowego [...] , lecz w wysokości 6.000 zł, zgodnie z rozliczeniem przedstawionym na str. 9 zaskarżonej decyzji, z uwagi na górną dopuszczalną granicę odliczenia określoną w mającym zastosowanie w niniejszej sprawie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

43 Organ odwoławczy stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż strona, pomimo formalnego rozszerzenia 29.08.2008 r. zakresu działalności o sprzedaż detaliczną pojazdów samochodowych, faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na handlu pojazdami. Dokonana transakcja sprzedaży samochodu miała charakter jednorazowy i jednocześnie podatnik nie udowodnił, że samochód [...], [...], nr rej. [...], stanowił przedmiot obrotu jako towar handlowy.

44 W niniejszej sprawie - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. - okoliczności faktyczne nie pozwalały na stwierdzenie wystąpienia przesłanek do stosowania przepisów szczególnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 ppkt a ustawy nowelizującej.

45 Biorąc pod uwagę fakt, iż powołany artykuł jest wyjątkiem od zasady wynikającej z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, to D. B. powinna udowodnić okoliczności, które pozwalałyby uznać odliczenie podatku w pełnej wysokości. Z punktu widzenia regulacji zawartej w omawianym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit ppkt a istotne jest, by podatnik rzeczywiście prowadził działalność polegającą na odprzedaży, albo też co najmniej z okoliczności towarzyszących nabyciu samochodów powinno wynikać, że podatnik miał zamiar podjąć tego rodzaju działalność. Nie wystarczy w tym przypadku sama tylko deklaracja strony, że prowadzi tego rodzaju działalność, wyrażona np. poprzez wpis określający przedmiot działalności w odpowiednich organach ewidencyjnych, jeśli nie towarzyszą temu okoliczności przemawiające za tym, że odprzedaż samochodów stanowi rzeczywisty przedmiot działalności podatnika. W tej mierze organ powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 409/09 i podkreślił, że z punktu widzenia regulacji zawartej w omawianym przepisie istotne jest, by podatnik rzeczywiście prowadził działalność polegającą na odprzedaży, albo też co najmniej z okoliczności towarzyszących nabyciu samochodów powinno wynikać, że podatnik miał zamiar podjąć tego rodzaju działalność

46 Wskazując na kwestie związane z prawem do pełnego rozliczenia podatku naliczonego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu samochodami powołał przytoczył wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11.10.2011 r., sygn. akt III SA/GI 632/11 oraz wyrok NSA o sygn. akt I FSK 386/12 z którego wynika, iż ograniczenie prawa do odliczenia dla nabywców samochodów osobowych nie prowadzących działalności odsprzedaży tych samochodów jest dopuszczalne i zgodne z VI Dyrektywą i obecnie obowiązującą Dyrektywą 112. Dalej sąd wskazał, że pojęcie odsprzedaży, którym posłużył się ustawodawca powinno być rozumiane jako nabycie pojazdów w celu dokonania dostawy towarów. Uzasadniając tezy wskazanego wyroku NSA wskazał, iż niewątpliwie przepis ten dotyczy przede wszystkim pośredników: importerów samochodów, dealerów sprzedaży samochodów, ale nie tylko. Skoro mowa o odsprzedaży, to należałoby rozumieć, że przepis ten nie dotyczy nabycia samochodów w celu korzystania z tych samochodów.

47 W ocenie organu odwoławczego taka właśnie sytuacja, tj. korzystanie z samochodu przez nabywcę miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, bowiem twierdzenia o dojazdach do potencjalnych klientów nie zostały potwierdzone rzetelnymi dowodami, zatem weryfikacja twierdzeń R. M. jest niemożliwa. Kolejno zaś skoro powszechną praktyką jest dojazd klienta do samochodu, który jest przedmiotem sprzedaży, trudno dać wiarę, iż w przypadku rozpatrywanym sprzedawca samochodu wielokrotnie dojeżdżał do klienta celem zaprezentowania samochodu, a transakcja każdorazowo nie dochodziła do skutku.

48 Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, iż zakup samochodu, będącego przedmiotem rozważań został zadeklarowany jako związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

49 Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że brak jest podstaw do uznania prawa do rozliczenia podatku naliczonego w 100 %, jednakże brak jest także dowodów, że ten samochód nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym, mając na uwadze to, że złożenie odwołania nie może pogorszyć sytuacji strony, za uzasadnione uznał prawo strony do rozliczenia kwoty podatku naliczonego w wysokości 6.000 zł, jako kwoty podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej.

50 Za niezasadne uznał zarzuty strony wskazujące na odmienne, (a niezastosowane przez organ podatkowy) orzecznictwo sądowo - administracyjne, z uwagi na dostosowanie prawa polskiego do prawa wspólnotowego. Wskazał, że ustawodawca krajowy zachował prawo do utrzymania ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązującego do daty wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w VI Dyrektywie Rady UE, ta więc treść tych ograniczeń należy ustalić w oparciu o treść przepisów dotychczasowych stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony ograniczyły dotychczasowe prawo do odliczenia podatku naliczonego, chyba, że rozwiązania przyjęte po 1 maja 2004 r. są korzystniejsze dla podatnika.

51 W wyroku w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Europejski Trybunał Sprawiedliwości odniósł się do istniejących w polskim systemie VAT ograniczeń w prawie do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej oraz zgodności tych zasad z prawem unijnym. Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy uniemożliwia państwom członkowskim wprowadzenie przepisów wewnętrznych dotyczących prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów, jeżeli przepisy te powodują rozszerzenie zakresu ograniczeń w odliczeniu VAT w stosunku do zasad obowiązujących w tym państwie przed dniem implementacji VI Dyrektywy. Zgodnie z orzeczeniem ETS o tym, czy w danej sprawie prawo do odliczenia zostało nadmiernie ograniczone, oceniać mają każdorazowo sądy krajowe. (Wyrok w sprawie Metropol i Stadle, pkt 47, wyrok z dnia 14.02.2008 r. w sprawie C-450/06 Varec, Zb.Orz . s. 1-581, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Celem działania sądu krajowego jest zatem zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były zgodne z dyrektywą unijną - w tej sytuacji z normą art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE). ETS w wyroku w sprawie Magoora nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego (po dniu akcesji Polski do UE) stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę standstill sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

52 Z uzasadnienia powołanego wyroku wynika, że zgodnie z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do wspólnego podatku od wartości dodanej, Polska przystępując do UE nie mogła, przy dokonywaniu transpozycji VI dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchylić w całości przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swoim terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te nowe przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Art. 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

53 Wskazał, że mimo, że sam wyrok ETS dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT od paliwa, to jednak należy go odnieść do odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 10.03.2011 r., sygn. akt I FSK 517/10.

54 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dokonana przez organ I instancji ocena zgromadzonego materiału nie narusza swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), lecz służy ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. Ocena ta jest logiczna i oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym oraz została zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

55 Po przeanalizowaniu opisanego w sprawie stanu faktycznego i prawnego w świetle obowiązujących przepisów prawa, Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie dopatrzył się powodów do zmiany rozstrzygnięcia i orzekł jak w sentencji.

56 Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła D. B. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

57 Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 ppkt a ustawy nowelizującej przez niewłaściwe jego zastosowanie wyrażające się w nietrafnym przyjęciu, iż skarżącej przysługuje ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodu osobowego marki [...] [...] o nr rejestracyjnym [...], pomimo iż przedmiotem działalności skarżącej jest odsprzedaż pojazdów osobowych a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie stanu faktycznego pod wskazaną normą prawa materialnego.

58 W uzasadnieniu skargi podniosła, że zgodnie z poglądami judykatury, regulacja art. 3 ust. 2 pkt 7 ppkt a ustawy nowelizującej, nie różni się w żaden sposób zarówno co do treści, jak i co do celu od obowiązujących do końca 2010 r.: art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o podatku VAT, a została jedynie de facto przeniesiona do nowej ustawy z powodów związanych z dostosowaniem prawa polskiego do prawa wspólnotowego. W związku z tym aktualne dla wykładni wskazanej ustawy jest, zdaniem skarżącej, stanowisko wypracowane w orzecznictwie sądowo administracyjnym na gruncie wspomnianego art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Oznacza to, iż podstawowym warunkiem określonym w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej niezbędnym do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż tych pojazdów. Przepis stanowiący wyłączenie z ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego odwołuje się z jednej strony do przedmiotu działalności podatnika, z drugiej zaś strony ma zastosowanie tylko w odniesieniu do pojazdów, które nadal oferowane są do dalszej odsprzedaży i nie są wykorzystywane przez podatnika do innych celów, w tym użytku służbowego. Powołane wyłączenie ograniczenia prawa do odliczenia nie ma wyłącznie charakteru podmiotowego, nie odwołuje się bowiem tylko do kategorii podatnika prowadzącego działalność w zakresie handlu samochodami, ale również do kategorii przedmiotu, dotyczy przypadków "odsprzedaży tych samochodów (pojazdów)". W związku z tym wyjątek od ograniczenia prawa do odliczenia podatku od nabycia samochodów osobowych ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Dalej skarżąca, powołując się na wyroki m.in: NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1014/10, WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 635/11 oraz sygn. akt I SA/Po 635/11, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 416/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 62/12 wskazała, iż w oczywisty sposób spełnia podstawowy warunek skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego w postaci faktycznego prowadzenia działalności obejmującej handel samochodami, na co wskazuje, w ocenie skarżącej, nie tylko aktualny przedmiot zarejestrowanej działalności gospodarczej obejmujący kategorię 45.11.Z - sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek, ale i przede wszystkim załączone do odwołania faktury VAT dokumentujące faktyczne transakcje sprzedaży pojazdów przez skarżącą. W dalszej kolejności podniosła, że w okresie od 1 kwietnia 2009 r. do 3 kwietnia 2014 r. dokonała sprzedaży czterech pojazdów, w tym 3 kwietnia 2014 r. sprzedaży pojazdu osobowego analogicznego, jak objęty zakupem, w odniesieniu do którego organ II instancji kwestionuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem skarżącej, błędne jest stanowisko organu, że nie udowodniła, iż odsprzedaż pojazdów stanowi rzeczywisty przedmiot jej działalności, co w połączeniu z błędną, w ocenie skarżącej, wykładnią przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 ppkt a ustawy nowelizującej, czyni skargę zasadną.

59 Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

60 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

61 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

62 Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny bada tylko legalność wydanej decyzji, czyli sprawdza czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu.

63 Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.).

64 Przeprowadzając w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

65 Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od samochodu osobowego, zakupionego, jak twierdzi skarżąca w celu dalszej odsprzedaży.

66 Oceniając ten spór w pierwszym rzędzie należy przytoczyć treść przepisów odnoszących się do spornej materii.

67 Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przepis ten jest implementacją art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, którego treść powtórzona została w art. 168 obowiązującej obecnie Dyrektywy Rady 2006/112/WE (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010r., sygn. akt I FSL 1875/09, Lex Omega nr 686337). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, zapewniającą neutralność tego podatku. Podatek ten powinien bowiem w efekcie obciążać konsumpcję. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. Wobec tego to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle (zob. powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r. oraz wyrok tegoż sądu z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 35/08, Lex Omega nr 529503).

68 Do dnia 31 grudnia 2010 r., zasady odliczenia podatku od towarów i usług od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a u.p.t.u.

69 Na mocy art. 1 ust. 1 pkt 11 lit. b ustawy nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a u.p.t.u. Natomiast dodano m.in. przepis art. 86a ust. 1-10 u.p.t.u., w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz przepis art. 88a ustawy o VAT, określający zasady odliczenia paliwa do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a weszły w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz paliw, regulują odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy nowelizującej.

70 Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego (o którą można pomniejszyć podatek należny) stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

71 Natomiast art. 3 ust. 2 pkt 7 tej ustawy stanowi, że przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

72 a) odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

73 b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

74 Pojęcie odsprzedaż, którym posłużył się ustawodawca w tym przepisie powinno być rozumiane jako nabycie pojazdów w celu dokonania dostawy towarów. Niewątpliwie przepis ten dotyczy przede wszystkim pośredników: importerów samochodów, dealerów sprzedaży samochodów ale nie tylko. Sformułowanie omawianego przepisu pozwala na przyjęcie tezy, że wyłączenie to dotyczy każdego podatnika, którego przedmiotem działalności jest odsprzedaż samochodów. Skoro mowa o odsprzedaży, to należałoby rozumieć, że przepis ten nie dotyczy nabycia samochodów w celu korzystania z tych samochodów.

75 O prowadzeniu działalności odsprzedaży samochodów nie decyduje sama deklaracja prowadzenia takiej działalności (np. w dokumentach rejestracyjnych), lecz jej faktyczne wykonywanie, czyli podmiot prowadzi działalność polegającą na kupnie, a następnie odsprzedaży samochodów, a wyłączenie od ograniczenia prawa do odliczenia dotyczy tych pojazdów, które są przedmiotem tejże działalności podstawowej, a więc niesporadycznej podmiotu. Trudno też przyjąć, iż ustawodawca tylko i wyłącznie z tej przyczyny, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami osobowymi przyznawał mu de facto przywilej w porównaniu z innymi podatnikami, którzy dokonują również zakupu samochodów osobowych dla celów służbowych, czy reprezentacyjnych swoich pracowników lub właścicieli. Uzasadnione zaś jest takie rozwiązanie, które pozwala na powrót do reguły pełnego odliczenia wyłącznie wówczas, gdy odprzedawane są te konkretne nabyte przez podatnika samochody osobowe, które przeznacza on wyłącznie do dalszej odprzedaży. Wobec tego nie może mieć decydującego znaczenia to, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami osobowymi. Istotne jest bowiem, iż przepisy stanowią o nabywanym przez podatnika samochodzie, a ustawodawca koncentruje się na przedmiocie czynności opodatkowanej, a nie podmiocie ją wykonującym

76 Analiza przepisów art. 3 ust. 2 pkt 7 – zarówno lit. a) jak i b) – uprawnia do wniosku, że jeśli nabywane pojazdy służą działalności takiej jak handel, odsprzedaż czy oddanie ich innym podmiotom do używania na podstawie stosownych umów, to wówczas – z przyczyn oczywistych – wykluczona jest możliwość używania ich przez podmiot do innych celów. Podmiot tych czynności, co do zasady, z założenia, biorąc pod uwagę rodzaj wykonywanych czynności, nie dysponuje pojazdem dla innych celów (np. prywatnych). Wobec tego zasadne jest odwoływanie się do charakteru zakupionych, a następnie sprzedanych pojazdów, które stanowią towar handlowy, a więc prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich zakupem przysługuje zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

77 Odnosząc przytoczone wyżej przepisy do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Skarbowego we W. dokonał prawidłowej wykładni art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej.

78 Dyrektor Izby Skarbowej we W. zakwestionował odliczenie całości podatku wykazanego w fakturze zakupu ww. pojazdu (ponad kwotę 6.000 zł), uznając że skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej polegającej na odsprzedaży samochodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo formalnego rozszerzenia przez skarżącą zakresu działalności w zakresie odsprzedaży samochodów, nie była ona podmiotem wykonującym profesjonalnie czynności, o których mowa w art. 3 ust. 7 lit. a) ustawy nowelizującej a pojazd ten nie był wykorzystywany na wskazane w tym przepisie cele.

79 Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, by skarżąca faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie odsprzedaży samochodów. Z faktur przedłożonych wynika, że w okresie od 29.08.2008 r., kiedy strona poszerzyła dotychczasową działalność o sprzedaż samochodów i furgonetek do dnia zakończenia kontroli podatkowej tj. 11.02.2014 r. sprzedała 3 samochody w 2009 r. (powyższe transakcje dokonane w 2009 r. nie były przedmiotem postępowania), natomiast w latach 2010 - 2013 D. B. nie sprzedała żadnego samochodu. Po czteroletniej przerwie jeden z samochodów [...], która posiadała strona został sprzedany 03.04.2014 r. Zatem sprzedaż jednego samochodu, po czteroletniej przerwie, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej ocenił jako jednorazową, incydentalną czynność, nie potwierdzającą prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie odsprzedaży samochodów. Wynika natomiast, że przedmiotem działalności była produkcja toreb bagażowych, toreb ręcznych i wyrobów rymarskich oraz transport drogowy towarów. Skarżąca nie wykazała, że podejmowała aktywne działania zmierzające do odsprzedaży przedmiotowego samochodu. Przekazywanie informacji o zamiarze sprzedaży pojazdu, na które wskazywała skarżąca (ustawiania samochodu w sąsiedztwie komisów, kartka z ofertą sprzedaży na szybie samochodu, czy też wyjazdy na giełdę samochodową) nie mogą być uznane za działania profesjonalnego podmiotu zajmującego się odsprzedażą pojazdów, lecz charakteryzują działania podmiotu nieprowadzącego w tym zakresie działalności, a zamierzającego sprzedać posiadany samochód. Również teza o wykorzystywaniu samochodu do jazd do potencjalnych klientów została skutecznie podważona przez organy podatkowe. Jak ustalono, firmy handlujące samochodami, generalnie nie stosują takich praktyk. Sytuacje dojazdu do klienta celem obejrzenia samochodu występują sporadycznie, w wyjątkowych sytuacjach, a klient zainteresowany kupnem zwykle sam przyjeżdża zobaczyć samochód, który go interesuje. Zatem prawidłowo stwierdziły, że prezentowany przez stronę sposób sprzedaży nie odpowiada ogólnie przyjętym zasadom kupieckim, jak również trudno dać wiarę, że ponosiła wydatki związane z zakupem paliwa na dojazd do potencjalnego klienta, a jednocześnie finansowała te wydatki bez zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodu. Równocześnie skarżąca nie potwierdziła wyjazdów do potencjalnych klientów dowodami (dane klientów, miejscowości, daty wyjazdów) co pozwoliłoby organom podatkowym na weryfikację, czy takie jazdy były i jaki był ich przebieg. Przebieg przedmiotowego samochodu w dniu nabycia (12.10.2012 r.) wynosił 13.000 km, a w dniu jego oględzin (04.02.2014 r.) wynosił 41.000 km, czyli wzrósł o 28.000 km. Zatem tak wysoki przebieg, przy podważeniu tezy o wykorzystaniu przedmiotowego samochodu do jazd do potencjalnych klientów, świadczy o jego wykorzystywaniu na cele prywatne lub do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej. Godzi się także zauważyć, że zakup samochodu, będącego przedmiotem rozważań, został zadeklarowany jako związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

80 Reasumując powyższe, w ocenie Sądu przedmiotowy samochód nie był towarem handlowym i jego nabycie nie służyło celowi odsprzedaży w rozumieniu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, a skarżąca z prawa do odliczenia będzie korzystała w ograniczonym zakresie określonym w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej.

81 Odnosząc się do zarzutów skargi, zauważyć przy tym należy, że przyjęcie wykładni przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit a) ustawy nowelizującej zaproponowanej przez skarżącą skutkowałoby nierównym traktowaniem podatników. Podatnicy bowiem, którzy prowadziliby działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami, w świetle tej wykładni, mieliby prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego przeznaczonego na inne cele niż odsprzedaż samochodu, a następnie sprzedanego po zakończeniu używania go, natomiast podatnicy, którzy prowadziliby działalność gospodarczą o charakterze niehandlowym, gdyby taki sam samochód przeznaczyli na inne cele, np. służbowe, a później sprzedali, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego byliby pozbawieni. W istocie zatem charakter prowadzonej przez podatnika działalności decydowałby o prawie do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Doszłoby zatem do różnego traktowania podatników pod względem fiskalnym, przy czym kryterium różnicującym byłoby to, czy prowadziliby oni działalność handlową, czy też nie. Trudno doszukać się sensu takiego zróżnicowania. W rezultacie takiej wykładni doszłoby do naruszenia zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji. Fakt prowadzenia bądź też nieprowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami osobowymi nie może być kryterium różnicującym sytuację prawną podatników. Kryterium to jest nierelewantne i nieproporcjonalne. W ocenie Sądu, trudno byłoby przyjąć, iż legislator podatkowy tylko i wyłącznie z tej przyczyny, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami osobowymi, przyznawał mu de facto przywilej w porównaniu z innymi podatnikami, którzy dokonują również zakupu samochodów osobowych dla celów służbowych, czy reprezentacyjnych swoich pracowników lub właścicieli.

82 Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.