Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2009 r., I FSK 35/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2009 r., I FSK 35/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka –Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Michna, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 194/07 w sprawie ze skargi E. Sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz E. Sp. z o. o. w P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym skargą kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej

3 w Poznaniu wyrokiem z dnia 11 października 2007r. sygn. akt I SA/Po 194/07

4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby

5 Skarbowej w P. z dnia 20 listopada 2006r. oraz poprzedzającą ją decyzję

6 Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w przedmiocie odmowy

7 stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2005 r.

8 W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał

9 na stan faktyczny jaki przyjął jako podstawę orzekania.

10 Z akt sprawy administracyjnej wynikało, że "E." Sp. z o.o. z siedzibą

11 w P. (zwana dalej "Spółką") wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty

12 w podatku VAT za październik 2005 r. w kwocie 937 zł. W uzasadnieniu wniosku

13 Spółka wyjaśniała, że w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 odliczyła jedynie 60 %

14 podatku od towarów i usług wykazanego w fakturze z dnia 27. 10. 2005 r. nr

15 32737615 wystawionej przez E. F. L. S.A. we W.

16 tytułem raty leasingowej za wynajem samochodu osobowego marki "Honda Civic".

17 Użytkowany przez Spółkę na podstawie powyższej umowy leasingu operacyjnego

18 samochód był z kolei przedmiotem najmu na rzecz firmy "N." Sp. z o. o. z

19 siedzibą w C. k/P. Zdaniem Spółki, z faktury dotyczącej raty

20 leasingowej z tytułu leasingu operacyjnego można było odliczyć 100 % podatku od

21 towarów i usług, ponieważ przedmiotem działalności Spółki było oddawanie

22 samochodów w odpłatne używanie na podstawie umów najmu (wypożyczalnia

23 samochodów).

24 Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia

25 29 sierpnia 2006 r. nr (...), odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku

26 VAT za grudzień 2005 r. Stwierdził, że Spółka nie nabyła samochodu, a więc nie ma

27 zastosowania art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

28 i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT".

29 Spółka w odwołaniu domagała się uchylenia powyższej decyzji i stwierdzenia

30 wnioskowanej nadpłaty w podatku od towarów i usług. Decyzji zarzuciła naruszenie

31 art. 86 ust 7 w zw. z art. 86 ust 3 i 4 ustawy o VAT poprzez bezzasadne ograniczenie

32 odliczenia podatku od towarów i usług związanego z wykonywaną usługą leasingu

33 samochodu osobowego służącego dalej przedmiotowi działalności Spółki,

34 tj. wynajmowi samochodów.

35 Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją nr (...) z dnia

36 20 listopada 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uzasadniając, że skoro

37 Spółka samochód objęła na podstawie umowy leasingu operacyjnego z dnia

38 25 października 2005 r., to nie była jego nabywcą, po czym wynajęła ten samochód

39 na kolejne okresy, tj. od 28 października 2005 r. do 27 listopada 2005 r.

40 oraz od 28 listopada 2005 r. do 27 grudnia 2005 r., to faktyczny czas trwania

41 wynajmu wynosił poniżej 6 miesięcy, a więc nie miał zastosowania art. 86 ust. 7

42 ustawy o VAT.

43 II.

44 1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 86 ust 3 w związku z art. 86 ust 4 i 7 ustawy o VAT wskazując, że organy obu instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty podatku posługiwały się odmiennymi argumentami. I tak, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego skoro Spółka nie nabyła samochodu, to przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT nie mógł mieć zastosowania, natomiast zdaniem organu odwoławczego przepisu art. 86 ust. 7 ustawy nie można było stosować z uwagi na krótszy niż 6 miesięcy okres wynajmu. Tymczasem, jak argumentowała Spółka, podstawowe znaczenie miało przeznaczenie pojazdu wyłącznie na cele wynajmu na okres co najmniej 6 miesięcy, co bezspornie w przedmiotowej sprawie miało miejsce. W dalszych okresach samochód również przeznaczony był na wynajem i faktycznie był wynajmowany. Spółka uważała, że ograniczenie wynikające z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT nie dotyczy samochodów wymienionych w ust. 4, co oznacza, że od rat leasingowych takich samochodów można odliczać 100 % podatku pod warunkiem, że są, one przeznaczone do działalności polegającej na wynajmie w sytuacji, gdy planowany okres wynajmu wynosi co najmniej 6 miesięcy.

45 2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w P. wniósł ojej oddalenie.

III.

46 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia

47 11 października 2007 r. sygn. akt ! SA/Po 194/07 uchylając zaskarżoną decyzję

48 oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a

49 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami

50 administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. stwierdził

51 w uzasadnieniu, że art. 86 ust. 4 ustawy VAT ustanawia grupę pojazdów

52 samochodowych, w wypadku nabycia których istnieje możliwość odliczenia całego

53 podatku naliczonego (ściślej: podatkiem naliczonym jest cała kwota podatku

54 od towarów i usług uwidoczniona na fakturze dokumentującej nabycie pojazdu),

55 zgodnie z powszechną, zasadą określoną w art. 86 ust. 2 tejże ustawy. Dlatego,

56 zdaniem Sądu, nie miał w rozstrzyganej sprawie zastosowania art. 86 ust. 3 ustawy

57 o VAT ograniczający prawo do odliczenia jedynie do 60 % (nie więcej niż 6.000 zł)

58 w przypadku nabycia pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej

59 nie przekraczającej 3,5 tony.

60 Szczególna zasada w tym zakresie wynikać miała z art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy

61 o VAT. Według tej regulacji nie miała znaczenia masa całkowita ani szczególne

62 cechy samego pojazdu, lecz okoliczności związane z nabywcą tych pojazdów.

63 Przepis ten wskazywał bowiem, że powyższe ograniczenie nie dotyczy

64 m. in. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: odprzedaż tych

65 samochodów (pojazdów) lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów

66 (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów

67 o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika

68 przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy

69 niż sześć miesięcy.

70 W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu art. 86 ustawy

71 o VAT nie wykluczał leasingobiorcy, który w kompleksowym rozumieniu tego

72 przepisu, mógł być traktowany jako nabywca pojazdu. Nie było bowiem racjonalnych

73 powodów, by dyskryminować przedsiębiorców tylko z tej przyczyny, że nabyli

74 samochód na cele działalności gospodarczej (polegającej na wynajmie) na podstawie umowy leasingu, a nie za gotówkę bądź na kredyt (umowa kupna-sprzedaży).

75 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał przy tym,

76 że leasingodawca Spółki miał wiedzę i akceptował, że oddaje w leasing samochody przedsiębiorcy prowadzącemu wypożyczalnię samochodów, zatem, w ocenie Sądu, samochody mogły być dalej oddawane w najem.

77 Uzasadniając interpretację ww. art. 86 ustawy o VAT, Wojewódzki Sąd

78 Administracyjny w Poznaniu wskazywał, że wykładnia językowa jak i celowościowa

79 przesądza, że podstawowe znaczenie dla wyłączenia ograniczenia podatku

80 naliczonego ma przeznaczenie pojazdu do dalszego oddania w najem w ramach

81 prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej. Podstawową więc kwestią

82 jest, aby działalność była przez podatnika rzeczywiście prowadzona oraz aby

83 zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT pojazdy były przez podatnika

84 przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na wymienione w tym przepisie cele przez

85 okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

86 Odnosząc powyższe założenia do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy

87 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdzał, że Spółka rzeczywiście

88 prowadzi działalność polegającą na oddawaniu samochodów w odpłatne używanie

89 na podstawie umów najmu (wypożyczalnia samochodów). Użytkowany przez Spółkę

90 na podstawie umowy leasingu operacyjnego samochód był przedmiotem najmu

91 na rzecz firmy "N." sp. z o. o. w C. k/P. Umowa leasingu została

92 przez sama Spółkę zawarta na okres 36 miesięcy, a więc w celu dalszego oddania

93 leasingowanego w najem co najmniej przez taki okres. Spółka twierdziła bowiem,

94 że był przeznaczony na wynajem, a co więcej, samochód był faktycznie

95 wynajmowany.

96 Wprawdzie, jak zaznaczał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu,

97 organy podatkowe wywodziły, że skoro samochód Spółka wynajęła na okresy,

98 od 28 października 2005 r. do 27 listopada 2005 r. oraz od 28 listopada 2005 r.

99 do 27 grudnia 2005 r., to faktyczny czas trwania wynajmu wynosił poniżej 6 miesięcy,

100 ale, w ocenie Sądu, dopiero faktyczne stwierdzenie że samochód nie był

101 przeznaczony do wynajmu przez kolejne 6 miesięcy musiałby skutkować

102 koniecznością dokonania korekt odliczonego podatku ze 100% bez limitu do 60% z limitem 6.000 zł.

103 IV.

104 1. W wniesionej skardze kasacyjnej na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w P., zaskarżając ww. wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenia od Spółki na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił:

105 - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy

106 0 VAT i wynikające stąd niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania

107 przez Sąd, że w rozpatrywanej sprawie leasingobiorca mógł być traktowany jako

108 nabywca samochodu,

109 - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt

110 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie co w konsekwencji doprowadziło

111 do przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło odpłatne świadczenie usług,

112 * naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 7 ustawy o VAT poprzez jego

113 niezastosowanie co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora

114 Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu

115 Skarbowego P.,

116 * naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 4 pkt 7

117 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że Spółka miała prawo do odliczenia 100%

118 podatku naliczonego zawartego w racie leasingowej samochodu osobowego Honda

119 Civic,

120 - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

121 tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez

122 niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokładnej podstawy prawnej tj.

123 ustępu i punktu art. 86 ustawy o VAT na str. 4 uzasadnienia wyroku, pierwszy akapit

124 stanowiącej o traktowaniu leasingobiorcy jako nabywcy pojazdu - do czego Sąd był zobowiązany, a brak ten uniemożliwił Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. ustosunkowanie się do tego przepisu,

125 naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

126 tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a poprzez uwzględnienie skargi, pomimo

127 że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. odpowiadała prawu,

128 naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

129 tj. naruszenie art. 133 § 1 w zw. zart.141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez

130 Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach materiału, co znalazło

131 wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi,

132 naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

133 tj. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego

134 od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe),

135 naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

136 tj. naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez przyjęcie dokumentów

137 do akt sprawy złożonych przez skarżącego po zamknięciu rozprawy, które

138 to dokumenty stanowiły podstawę wydania wyroku,

139 naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

140 tj. naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie dokumentów przez Sąd

141 złożonych po zamknięciu rozprawy, co skutkowało wydaniem wyroku nie na

142 podstawie akt sprawy,

143 naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

144 tj. naruszenie art. 133 § 3 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie instytucji otwarcia

145 rozprawy, w sytuacji, gdy skarżący złożył dokumenty po jej zamknięciu, a dokumenty

146 te stały się przedmiotem wydania wyroku o zaskarżonej treści,

147 naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy

148 tj. naruszenie art, 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez

149 niezakwestionowanie ustaleń organów podatkowych, a tym samym przyjęcie ich

150 poprawności, w świetle dokonania innych ustaleń stanu faktycznego niż przyjęły

151 to organy podatkowe, co doprowadziło do sytuacji, że sąd nie mógł dokonać rozstrzygnięcia tożsamego z organami podatkowymi, albowiem dowolnie rozszerzył akta sprawy, a Dyrektor izby Skarbowej w P., nie miał możliwości ustosunkowania się do nich,

152 - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku dokładnej podstawy prawnej i jej wyjaśnienie tj. ustępu i punktu 86 ustawy o VAT na stronie 4 uzasadnienia wyroku, ostatni akapit, z którego nie wynika, jakie okoliczności sąd miał na myśli i czy te rozważania oparte są na aktach sprawy, czy są to złożenia hipotetyczne i jakie one mają znaczenie dla treści wydanego wyroku.

153 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że istotą sporu jest

154 kwestia przysługiwania prawa do pełnego 100% odliczenia podatku naliczonego

155 w przypadku, gdy podmiot będący leasingobiorcą (użytkującym samochód

156 na podstawie umowy leasingu operacyjnego) jest jednocześnie oddającym przedmiot

157 leasingu w najem. Dalej autor skargi kasacyjnej argumentował, że obowiązująca

158 od 1 maja 2004r. ustawa o VAT wprowadziła zmiany w opodatkowaniu umów

159 leasingowych, traktując leasing finansowy jako dostawę towarów, a leasing

160 operacyjny jako świadczenie usług. Autor skargi kasacyjnej podkreślił przy tym,

161 że Spółka korzystająca z samochodu osobowego marki Honda Civic na podstawie

162 umowy leasingu operacyjnego, nie była uprawniona do ustanawiania na wydanym jej

163 samochodzie jakichkolwiek praw na rzecz osób trzecich oraz przelewania praw

164 z przedmiotowej umowy na osoby trzecie. Dodatkowo, autor skargi kasacyjnej

165 zaznaczał, że Spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od ww. samochodu,

166 a samochód oddała w najem firmie "N." na okres od 28 października 2005 r.

167 do 27 listopada 2005 r. oraz od 28 listopada 2005 r. do 27 grudnia 2005 r.

168 W ocenie autora skargi kasacyjnej rata leasingowa dokumentowana fakturą

169 VAT nr 32737615 z 27 października 2005 r. nie mogła być traktowana jako dostawa

170 towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9 ustawy o VAT lecz jako

171 świadczenie usługi w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy.

172 Podkreślić przy tym należało, że w przypadku usługobiorców korzystających z

173 samochodu na podstawie umowy leasingu operacyjnego istotne było jaki to

174 samochód był przedmiotem leasingu, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony podlega odliczeniu jedynie 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, przy czym suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie mogła jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Autor skargi kasacyjnej zaznaczał, że art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT (na który to przepis powoływała się Spółka) dotyczył podatników nabywających samochody, a nie usługobiorców użytkujących samochody na podstawie umowy leasingu operacyjnego - a takim usługobiorcą była Spółka.

175 4. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. niezrozumiały był przy tym

176 ostatni akapit uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z którego nie wynikało, czy

177 wywody organów podatkowych uznane zostały za słuszne czy też błędne.

178 Dodatkowo autor skargi kasacyjnej dodał, że na stronie 4 pierwszy akapit został

179 powołany art. 68 ustawy o VAT, w sposób uniemożliwiający Dyrektorowi Izby

180 Skarbowej w P. odniesienie się do tych zapisów.

181 5. W dalszej części skargi kasacyjnej, dotyczącej zarzutów naruszenia prawa

182 procesowego, zarzucono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał

183 wyrok nie opierając się na zgromadzonym materiale. Autor skargi kasacyjnej

184 wskazał, że po zamknięciu rozprawy (w dniu 26 września 2007 r.) pełnomocnik

185 Spółki w odpowiedzi na wcześniejsze pismo procesowe organu, złożył swoje

186 stanowisko, w którym nie tylko polemizował ze stanowiskiem organu podatkowego

187 ale też podniósł nowe okoliczności w sprawie i załączył nowe dokumenty i to

188 dokumenty, które istniały wdacie wydawania decyzji przez organy podatkowe.

189 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu bezkrytycznie przyjął przedłożone

190 przez Spółkę dokumenty, co skutkowało nieprawidłowym wskazaniem

191 sześciomiesięcznego terminu wynikającego z art. 86 ustawy o VAT. W ocenie

192 Dyrektora Izby Skarbowej w P. brak otwarcia rozprawy uniemożliwił organowi

193 ustosunkowanie się do pisma pełnomocnika - a popełnione w tym zakresie

194 naruszenia przepisów proceduralnych wpłynęły na wynik sprawy.

195 6. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki będący doradcą podatkowym, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu, wskazując na prawidłowość rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, argumentował, że podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są nieusprawiedliwione. Odnosząc się przy tym do zarzutów oparcia wyroku o nowe dowody przedłożone po zamknięciu rozprawy, pełnomocnik Spółki wskazał, że od samego początku było w sprawie jasne, że Spółka prowadziła działalność w zakresie wynajmu samochodu, a sam sporny samochód osobowy wykorzystywany był przez Spółkę na podstawie umowy leasingu operacyjnego z zamiarem przeznaczenia go do wynajmowania na czas dłuższy niż 6 miesięcy. Przyznał przy tym, że po zamknięciu rozprawy zostały przedłożone dokumenty (kopie polis ubezpieczeniowych, kopie umów najmu, wydruk dwóch postanowień Urzędu Skarbowego Ł., kserokopia artykułu W. P. G. – P. VAT nr 23 z 10 grudnia 2006r., kserokopia artykułu Rzeczpospolitej dodatek Dobra Firma z dnia 23 listopada 2006r. DF5) ale w jego ocenie nie były to "nowe" dowody.

196 V.

197 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

198 Zarzuty skargi kasacyjnej w części są usprawiedliwione, niemniej jednak

199 zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

200 Na wstępie należy zauważyć, że wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej

201 w P. podnosił zarzuty natury procesowej dotyczące błędnego ustalenia stanu

202 faktycznego w oparciu o dokumenty przedłożone po zamknięciu rozprawy -jednakże

203 w istocie, tak jak to przyznał w skardze kasacyjnej, istotą sporu była kwestia

204 przysługiwania prawa do pełnego 100% odliczenia podatku naliczonego przez

205 przedsiębiorcę korzystającego z samochodu osobowego na podstawie umowy

206 leasingu operacyjnego i jednocześnie oddającego przedmiot leasingu w najem

207 w ramach prowadzonej działalności w tym przedmiocie. W konsekwencji, zdaniem

208 Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia prawa procesowego pełniły

209 rolę drugoplanową, w sytuacji gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił

210 stanowiska organów co do interpretacji art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT tj. możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w ratach leasingowych dotyczących samochodu osobowego jedynie w przypadku leasingu kapitałowego. Zarzuty procesowe polegały bowiem na kwestionowaniu samodzielnych ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, że ww. samochód Honda Civic miał być przedmiotem najmu co najmniej sześciomiesięcznego, skoro Spółka dysponowała samochodem na podstawie leasingu zawartego na okres 36 - miesięcy, a leasingodawcy Spółki znany był przedmiot działalności Spółki. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszym rzędzie należało rozpoznać zarzuty naruszenia prawa materialnego.

211 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia prawa

212 materialnego podniesione w skardze kasacyjnej nie są usprawiedliwione. Nie

213 negując bowiem faktu, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT leasing kapitałowy

214 traktowany jest jako dostawa towaru, a więc w jej wyniku dochodzi do nabycia

215 przedmiotu leasingu, natomiast leasing operacyjny traktowany jest jako usługa,

216 a więc w jej wyniku nie dochodzi do nabycia towaru - to należy zauważyć,

217 że rozróżnienie to nie ma znaczenia na gruncie art. 86 ust. 4 pkt 7

218 w zw. z art.86 ust. 7 ustawy o VAT.

219 interpretując powyższy przepis należałoby na wstępie zaznaczyć,

220 że co do zasady każdy podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczyć

221 podatek naliczony związany z nabywanymi towarami lub usługami w zakresie,

222 w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności

223 opodatkowanych (art. 86 ust.1 ustawy o VAT). Ograniczenia tej zasady muszą

224 wynikać z konkretnego przepisu. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku

225 naliczonego wymaga precyzji ustawodawcy, gdyż takie ograniczenie jest ingerencją

226 w prawa podatnika gwarantowane mu zasadą neutralności opodatkowania

227 podatkiem od towarów i usług. W przeciwieństwie bowiem do konstrukcji określania

228 podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, prawo do odliczenia podatku

229 naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. W rezultacie to nie prawo

230 podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług

231 służących opodatkowanej działalności, ale wszelkie ograniczenia tego prawa, należy interpretować ściśle.

232 5. Przepisem ograniczającym odliczenie podatku naliczonego w przypadku leasingu operacyjnego samochodów jest art. 86 ust. 7 ustawy o VAT stanowiący, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Przepis ten odwołuje się do ustępu 3, który dotyczy "samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony". Jednakże należy pamiętać, że zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT - w ustępie 3 nie mieszczą się m. in. przypadki, "gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

233 a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

234 b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie

235 umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze,

236 i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie

237 do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy".

238 W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art.86 ust. 7 (poprzez odwołanie się do ustępu 3, z którego z kolei wyłączono przypadki określone w ust. 4 pkt 7) ustawy o VAT w ogóle nie dotyczy przypadków, gdy leasingowany samochód oddawany jest następnie w odpłatne używanie na podstawie umowy

239 najmu, dzierżawy, leasingu lub na podstawie umowy o podobnym charakterze o ile samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Skutkiem tego, nie ma znaczenia, czy przedmiotem leasingu operacyjnego jest samochód osobowy czy też inny pojazd. W tym przypadku istotne jest, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, dalsze przeznaczenie leasingowanego samochodu.

240 6. Stosowana przez organy podatkowe interpretacja art. 86 ust. 7 ustawy o VAT

241 pomija całkowicie okoliczność, że ustawodawca określając zakres ograniczeń prawa

242 do odliczenia podatku naliczonego zastosował zabieg polegający na początkowym

243 odwołaniu się do ustępu 3, którego zakres znaczeniowy został określony dodatkowo

244 przez ust. 4 art. 86. Ten ostatni element konstrukcji zakresu ograniczeń prawa

245 do odliczenia podatku naliczonego organy bezzasadnie pominęły.

246 Gdyby przyjąć tok rozumowania organów należałoby również wyłączyć

247 z prawa do odliczenia samochody wymienione w art. 86 ust. 4 pkt od 1 do 6 ustawy

248 o VAT, a przecież taka interpretacja sprzeczna byłaby również z celem norm

249 prawnych dotyczących samochodów, gdzie ustawodawca dążył przede wszystkim

250 do ograniczenia odliczeń od samochodów, które mogą być wykorzystywane również

251 w celach prywatnych. W rozpatrywanej sprawie, gdzie leasingowany przez Spółkę

252 samochód miał być wykorzystywany dalej wyłącznie do działalności opodatkowanej

253 na zasadzie art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT (oddanie w najem innej firmie) brak jest

254 uzasadnienia do takiej interpretacji.

255 W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione

256 podniesione w skardze wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego. W związku

257 z powyższym za nieusprawiedliwiony został uznany również zarzut naruszenia prawa

258 procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi

259 Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd

260 Administracyjny w Poznaniu prawa procesowego w części dotyczącej błędnego

261 uzasadnienia z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez niewskazanie

262 w uzasadnieniu na stronie 4, pierwszy akapit wszystkich jednostek redakcyjnych

263 art. 86 ustawy o VAT (w uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej określił ten

264 przepis jako "art. 68 ustawy o VAT"), to w ocenie Naczelnego Sądu

265 Administracyjnego, błąd ten nie uniemożliwił Dyrektorowi Izby Skarbowej w P.

266 ustosunkowanie się do tej części zapisów. Należy bowiem zauważyć, że kontekst

267 wypowiedzi (zawartej na stronie 4 uzasadnienia) Wojewódzkiego Sądu

268 Administracyjnego w Poznaniu dotyczy dokonanej przez tenże Sąd oceny przyjętej

269 przez organy zasady uzależnienia pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego

270 od rodzaju umowy leasingu samochodu osobowego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu

271 Administracyjnego w Poznaniu "w kompleksowym rozumieniu" art. 86 przedsiębiorca

272 leasingobiorca może być traktowany jako nabywca samochodu, gdyż podstawowe

273 znaczenie dla wyłączenia ograniczenia odliczania podatku naliczonego jest

274 przeznaczenie pojazdu do dalszego oddania w najem w ramach prowadzonej w tym

275 zakresie działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu

276 stwierdził więc w dalszej części swojej wypowiedzi, że "Podstawową więc kwestią

277 jest, aby działalność była przez podatnika rzeczywiście prowadzona oraz aby

278 zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 tej ustawy pojazdy były przez podatnika przeznaczone

279 wyłącznie do wykorzystania na wymienione w tym przepisie cele przez okres nie

280 krótszy niż sześć miesięcy". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego

281 odniesienie się "do kompleksowego" rozumienia przepisu usprawiedliwia powołanie

282 na wstępie dokonywanego wywodu co do zastosowanej przez Sąd wykładni, jedynie

283 głównej jednostki redakcyjnej tego przepisu (artykułu) z pominięciem poszczególnych

284 ustępów i punktów, skoro w pozostałej części wypowiedzi powołano już

285 skonkretyzowany przepis, a tok rozumowania przedstawia zrozumiały pogląd sądu

286 co do istoty sporu pomiędzy stronami. Należy przy tym zauważyć, że uzasadnienie

287 skargi kasacyjnej poza stwierdzeniem, że taki sposób uzasadnienia Sądu

288 uniemożliwił Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. odniesienie się do tych zapisów

289 nie zawiera szczegółowego wskazania, na czym polegała niemożność odniesienia

290 się do tej części uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami

291 skargi na zasadzie art. 183 § 1 in principio p.p.s.a. nie mógł samodzielnie doszukiwać

292 się argumentów na poparcie zarzutu wnoszącego skargę kasacyjną.

293 10. Niemniej jednak usprawiedliwione były wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej

294 dotyczące naruszenia prawa procesowego w części dotyczącej dokonywania ustaleń

295 faktycznych, przy czym nie mogły one spowodować uchylenia zaskarżonego wyroku,

296 gdyż z uwagi na prawidłową wykładnię art. 86 ust. 7 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 7

297 ustawy o VAT dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu,

298 właściwym było uchylenie przez tenże Sąd zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej

299 ją decyzji organu ! instancji.

300 11. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu odpowiadał

301 prawu. Prawidłowym było bowiem uchylenie obu ww. decyzji z uwagi na naruszenie

302 prawa materialnego (art. 86 ust. 7 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 7) przez organy. Zgodnie

303 bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną,

304 jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

305 12. Popełnione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu naruszenia

306 prawa procesowego polegały rzeczywiście, jak to zarzucał autor skargi kasacyjnej,

307 na przyjęciu za podstawę ustaleń dokumentów złożonych przez Spółkę

308 po zamknięciu rozprawy i to w sytuacji, gdy doprowadziło to do samodzielnego

309 ustalenia przez Sąd stanu faktycznego w zakresie wykraczającym poza ustalenia

310 organów podatkowych (poza materiał zgromadzony w toku postępowania

311 administracyjnego).

312 13. Należy bowiem zauważyć, że z akt administracyjnych nie wynika, aby organy

313 kontrolowały, czy ww. samochód Honda Civic w rzeczywistości był przeznaczony

314 wyłącznie do wykorzystania na cele określone w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT

315 przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Powyższa okoliczność związana jest

316 z faktem, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego Naczelnik Urzędu

317 Skarbowego P. – G. przyjął, że w ogóle leasing operacyjny samochodu

318 osobowego nie daje prawa do pełnego odliczenia. W aktach administracyjnych brak

319 jest protokołu kontroli (a na jej wyniki powoływał się organy co do ustaleń faktycznych

320 w zakresie okresu oddania w najem samochodu). Natomiast z udostępnionych przez

321 Spółkę na etapie postępowania sądowego (przed zamknięciem rozprawy) kserokopii

322 protokołu kontroli wynika, że kontrolą objęto jedynie październik, listopad, grudzień

323 2005 i marzec 2006 r. (poz. 12 formularza protokołu kontroli), przy czym na str. 5

324 protokołu znajdowało się jedynie twierdzenie, że Spółka deklaruje sprzedaż

325 ze stawką 22% - wynajem samochodów, usługi transportowe. Dopiero na etapie

326 postępowania drugoinstancyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. zmienił

327 uzasadnienie odmowy stwierdzenia nadpłaty, podkreślając fakt, że ww. samochód

328 nie został oddany w najem na okres co najmniej sześciu miesięcy - nie prowadził

329 jednak w tym zakresie postępowania dowodowego, odwołując się wyłącznie

330 do ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Dyrektorowi Izby Skarbowej

331 w P. umknął jednak fakt, że postępowanie kontrolne ograniczone zostało

332 do czterech miesięcy (październik - grudzień 2005 i marzec 2006), i brak było

333 ustaleń co do sposobu wykorzystywania ww. samochodu w pozostałym okresie.

334 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu samodzielnie (i to na podstawie

335 dokumentów przedstawionych po zamknięciu rozprawy) przyjął natomiast,

336 że ww. samochód Honda Civic był przedmiotem dalszego najmu przez okres

337 co najmniej 6 miesięcy, skoro Spółka leasingowała go na okres 36 miesięcy,

338 a przedmiot działalności Spółki znany był leasingodawcy (więc umowne ograniczenia

339 w umowie leasingu co do przenoszenia praw do samochodu na osoby trzecie nie

340 miały znaczenia). Takie działanie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego,

341 naruszyło art. 106 § 3, art. 133 § 1 i § 3 a także art. 141 § 4 p.p.s.a.

342 Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron

343 przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne

344 do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia

345 postępowania w sprawie. Jednakże dowody te nie mogą zmierzać do samodzielnego

346 ustalania stanu faktycznego i prowadzenia w tym celu postępowania dowodowego.

347 Zgodnie bowiem z art. 133 § 1 i § 3 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu

348 rozprawy na podstawie akt sprawy, a rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeżeli

349 istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu. "Akta sprawy" to akta

350 administracyjne i akta postępowania sądowego zawierające m.in. ww. dowody

351 uzupełniające z art. 106 § 3 p.p.s.a. Tak więc jedynie ustalenia faktyczne organów

352 stają się podstawą orzeczenia, a jeżeli skarżący nie zgadza się takimi ustaleniami to

353 winien co najmniej uprawdopodobnić, że czynności dowodowe organów zostały

354 dokonane z naruszeniem prawa. Sąd administracyjny w oparciu o zarzuty skargi lub

355 badając sprawę i nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.)

356 w przypadku stwierdzenia, że organy wadliwie przeprowadziły postępowanie

357 w zakresie ustaleń faktycznych, co mogło wpłynąć na wynik sprawy, nie może

358 samodzielnie ustalać stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygania. W takim

359 przypadku sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie

360 i nakazać ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości

361 lub w części, a uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego

362 postępowania przez organy administracyjne (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Jeżeli wątpliwości

363 co do prawidłowości postępowania organów wynikły z dokumentów lub twierdzeń

364 strony skarżącej przedłożonych po zamknięciu rozprawy rozprawa powinna być

365 otwarta na nowo aby dać możliwość organom ustosunkowania się do nowych

366 okoliczności lub twierdzeń strony skarżącej.

367 17. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu

368 na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów dokonał własnych

369 ustaleń faktycznych w zakresie wykraczającym poza zakres postępowania

370 dowodowego prowadzonego przez organy na etapie postępowania

371 administracyjnego, nie dając na dodatek możliwości wypowiedzenia się w tym

372 zakresie organom.

373 18. Fakt, że przedstawione przez Spółkę dokumenty były najprawdopodobniej

374 okazane pracownikom urzędu skarbowego w trakcie kontroli nie ma znaczenia

375 dla sprawy, gdyż organy nie prowadziły w ogóle w tym zakresie postępowania

376 dowodowego. Argumentacja Spółki wskazująca na powyższy fakt w odpowiedzi na

377 skargę nie jest więc zasadna.

378 19. Przepis art.133 § 3 p.p.s.a nakazuje bowiem otwarcie rozprawy gdy ujawnią

379 się po jej zamknięciu istotne okoliczności. Powołany przepis uzależnia nakaz

380 otwarcia rozprawy jedynie od faktu pojawienia się "istotnych" okoliczności po

381 zamknięciu rozprawy. "Pojawienie się" oznacza powzięcie wiedzy przez sąd

382 administracyjny o takich okolicznościach po zamknięciu rozprawy. Przepis ten nie

383 odwołuje się natomiast w ogóle do faktu czy takie okoliczności istniały przed

384 zamknięciem rozprawy ( a nawet przed wniesieniem skargi do sądu), ani też do

385 faktu, że takie okoliczności powstały dopiero po zamknięciu rozprawy, a przed

386 ogłoszeniem wyroku.

387 20. W konsekwencji oddalenia skargi kasacyjnej z uwagi na fakt, że zaskarżony

388 wyrok uchylający decyzje organów administracyjnych odpowiadał prawu, przy

389 jednoczesnym uznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne zarzutów

390 co do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów

391 postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego - ocena prawna wyrażona

392 przez tenże Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do stanu faktycznego nie

393 wiąże organów.

394 21. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organy uprawnione będą

395 do samodzielnej oceny, w oparciu o zgromadzone w tym celu dowody, czy

396 rzeczywiście w przypadku ww. samochodu Honda Civic samochód ten przeznaczony

397 był wyłącznie do wykorzystania na te cele o których mowa w art. 86 ust. 7 pkt 4

398 ustawy o VAT przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

399 22. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.