Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., I SA/Wr 1474/11

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., I SA/Wr 1474/11

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi E. W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi E. W. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, że skarżąca wystąpiła z pytaniem dotyczącym interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.f.) w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.

3 W opisie stanu faktycznego strona wskazała, że na mocy dziedziczenia testamentowego po zmarłym w grudniu 2009 r. mężu nabyła udział wynoszący ½ części nieruchomości i tym samym stała się jedynym właścicielem domu, który do momentu śmierci męża stanowił majątek wspólny małżonków. Dodała, że w przedmiotowym domu zameldowana jest od 45 lat.

4 Z dalszych wyjaśnień strony wynikało, że wnioskodawczymi od wielu lat jest inwalidką pierwszej grupy i w związku z tym wymaga stałej opieki. Po śmierci męża zaopiekował się nią wnuk, któremu w dniu 14 stycznia 2011 r. na mocy umowy dożywocia skarżąca przekazała dom wraz z działką w zamian za dożywotnie utrzymanie i opiekę.

5 Na podstawie tak opisanego zdarzenia skarżąca zapytała, czy od umowy przeniesienia własności nieruchomości w drodze umowy dożywocia zobowiązana jest zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych?

6 Przedstawiając własny pogląd w sprawie, przyjęła, że nie ma obowiązku prawnego zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z umową dożywocia, ponieważ umowa o dożywocie nie ma charakteru umowy odpłatnej. Podkreśliła, że stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

7 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2011 r. (nr [...]) uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

8 Uzasadniając swój pogląd, organ interpretacyjny wskazał, że w świetle art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca

9 Sygn. akt I SA/Wr 1474/11

10 roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

11 Dalej stwierdził, że stosownie do treści art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: k.c.) umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej, w ramach której przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Zdaniem organu podatkowego umowa dożywocia zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości.

12 Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, organ wskazał, że nabycie przez skarżącą spornej nieruchomości nastąpiło w dwóch etapach: ponad czterdzieści lat temu w wyniku nabycia nieruchomości przez małżonków (skarżąca nabyła wtedy ½ część domu), a następnie w 2009 r. w wyniku dziedziczenia po zmarłym mężu stała się właścicielem drugiej części nieruchomości. Biorąc pod uwagę treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., organ interpretacyjny wyjaśnił, że w stosunku do części nieruchomości nabytej ponad czterdzieści lat temu nie nastąpi przychód z jej zbycia z uwagi na zbycie tej części nieruchomości po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

13 Dalej organ wskazał, że w stosunku do części nieruchomości nabytej po zmarłym w 2009 r. małżonku, w sprawie zastosowanie znajdą zasady opodatkowania przychodów z opłatnego zbycia nieruchomości w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

14 Następnie przytoczono treść art. 30 e ust. 1 u.p.d.o.f. (określający stawkę podatku), art. 30 e ust. 2 tej ustawy (dotyczący podstawy obliczenia podatku), art. 19 ust. 1 określający przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości) oraz art. 19 ust. 3 i 4 (definiujący wartość rynkową zbywanej nieruchomości oraz konsekwencje zawarcia w umowie ceny znacznie odbiegającej do wspomnianej wartości rynkowej).

15 W dalszej części organ interpretacyjny podniósł, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. Przybliżając natomiast koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.), wskazano, że stanowią je udokumentowane (poprzez faktury VAT i potwierdzenia uiszczenia opłat administracyjnych) nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej

16 Sygn. akt I SA/Wr 1474/11

17 rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

18 Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że – w odniesieniu do części nieruchomości nabytej w 2009 r. – zbycie przez wnioskodawczynię przedmiotowej nieruchomości w drodze zawarcia umowy dożywocia, będzie skutkowało wystąpieniem podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% podstawy obliczenia tego podatku. Nawiązując do powołanych przez stronę wyroków, organ wyjaśnił, że tezy przywołanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Podkreślił również, że w sprawie nie ma ponadto zastosowania zwolnienie przedmiotowe dotyczące tzw. ulgi meldunkowej.

19 Po wykorzystaniu prawem przewidzianych środków, strona wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 19 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że umowa dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości i w związku z tym stanowi źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także nieustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa sądowego powołanego przez skarżącą. Wskazywała też na naruszenie art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP poprzez określenie obowiązków podatkowych w sposób inny niż w drodze ustawy oraz art. 908 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umowa dożywocia jest umową odpłatną, a świadczenia stron ekwiwalentne.

20 W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

21 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skargę uznać należało za uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu.

23 Problem w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zbycie udziału wynoszącego ½ części nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, nabytej w połowie w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, podlega opodatkowaniu

24 Sygn. akt I SA/Wr 1474/11

25 podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

26 Zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na mocy art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w wysokości wartości rynkowej.

27 Za prawidłowy uznać należy pogląd organu interpretacyjnego, że w świetle art. 9 ust. 1 oraz 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. nie tylko sprzedaż, ale także każde inne, następujące w dowolnej formie umowy, przeniesienie własności nieruchomości, a więc także umowa dożywocia, jest "zbyciem" w rozumieniu wyżej wymienionych przepisów.

28 Zgodzić się też należy z poglądem, że stosownie do treści art. 908 § 1 k.c. umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej, w ramach której przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. W przypadku umowy dożywocia zbywca nieruchomości (dożywotnik) w zamian za swoje świadczenie uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik w świadczeniu nabywcy nieruchomości.

29 W ocenie Sądu odpłatny charakter umowy dożywocia na gruncie prawa cywilnego nie jest jednak równoznaczny ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest "odpłatnym zbyciem nieruchomości", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

30 Oceniając skutki zawarcia umowy cywilnoprawnej o charakterze odpłatnym, jaką niewątpliwie jest umowa dożywocia, na gruncie prawa podatkowego, przyjąć należy, iż w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik otrzymuje jedynie przyrzeczenie otrzymania świadczeń określonych w umowie, które – mimo, że istotnie posiadają wartość materialną – nie stanowią ceny nabycia. Jest to pewna forma

31 Sygn. akt I SA/Wr 1474/11

32 przysporzenia majątkowego, jednak o charakterze przyszłym i niepewnym co do wysokości oraz niemożliwym do określenia w chwili zbywania nieruchomości (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1610/11). Ponadto należy zwrócić uwagę, że nie jest możliwe – tak, jak to przyjął organ interpretacyjny – zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), gdyż ta w przypadku umowy o dożywocie nie występuje. Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości, nie ustanowił też innych specyficznych zasad uwzględniających umowę dożywocia. Ze względu na losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania, nie jest więc możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielonych dożywotnikowi do opodatkowania.

33 W świetle tego, co wyżej powiedziano, nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że wraz z uzyskaniem statusu dożywotnika, wynikającym ze zbycia nieruchomości w oparciu o stosowną umowę, zbywca osiąga przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na istotę umowy dożywocia, w której cena nie występuje, zasada ogólna – zgodnie, z którą przychód odnoszony jest do ceny określonej w umowie – nie ma zastosowania.

34 Podkreślić przy tym należy, że wprawdzie w art. 19 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.f. przewidziano możliwość zastosowania przy ustalaniu przychodu miernika innego aniżeli wartość zbywanej rzeczy wyrażona w cenie określonej w umowie, a mianowicie określenie tego przychodu przez organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej zbywanej rzeczy, ale możliwość ta dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy określona w umowie cena zbycia, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, określając przy tym w ust. 4 art. 19 u.p.d.o.f. właściwy w tym zakresie sposób postępowania organów.

35 W tej sytuacji za prawidłowe uznać należy stanowisko strony skarżącej, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia związane jest z powstaniem bliżej nieokreślonego przychodu po stronie zbywcy i nie można wywieść obowiązku jego opodatkowania z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

36 Niezależnie od powyższych rozważań, w ocenie Sądu, brak jest także podstaw do przyjęcia na tle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, z którego wynika, że nieruchomość skarżąca nabyła wraz z mężem ponad czterdzieści lat temu (½ części domu), z którym pozostawała w majątkowym ustroju małżeńskiej wspólności

37 Sygn. akt I SA/Wr 1474/11

38 ustawowej, a następnie w 2009 roku w wyniku dziedziczenia po zmarłym mężu stała się właścicielką drugiej części nieruchomości, iż sporna umowa dożywocia podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

39 Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10 "Wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonka znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, Ne było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia". Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd. Współwłasność małżonka jest szczególnym rodzajem współwłasności, jest to współwłasność bezudziałowa (nie jest wyodrębniona), a w czasie jej trwania małżonkowie samodzielnie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Skoro zatem, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz – odrębnie – jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku.

40 Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

41 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.