Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2006 r., I SA/Wr 1225/05

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2006 r., I SA/Wr 1225/05

Sentencja

1 W IMIENIU RZYCZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 listopada 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia NSA - Lidia Błystak Sędziowie: Asesor WSA - Marek Olejnik Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński /sprawozdawca/ Protokolant - Aleksandra Słomian po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2006r. sprawy ze skargi U. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 104.854,50 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę

Uzasadnienie

2 Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. wszczął postępowanie w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów uzyskanych w 2001 r. przez U. D. w związku z informacją, że nabyła ona w dniu [...] za [...] lokal użytkowy o powierzchni [...] we W. przy ul. D. [...], ponosząc nadto związane z tym koszty w wysokości ponad [...]. Po przeprowadzeniu postępowania organ ten decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm./ ustalił U. D. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 rok w wysokości [...]. Przyjęto bowiem na podstawie zgromadzonych dowodów, że poniosła ona w tym roku podatkowym wydatki w łącznej wysokości [...], gdy tymczasem będące w jej dyspozycji łączne środki pieniężne wynosiły [...]. Na koniec grudnia 2000r. w Banku Spółdzielczym w K. miała [...] zaś jej dochód netto w ciągu roku wyniósł [...], w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej [...], z emerytury [...] i z najmu [...].

3 Nie dano wiary wyjaśnieniom podatniczki, że po rozwodzie z mężem w 1983r. zatrzymała oprócz wspólnego dotąd mieszkania wspólne oszczędności, z których na koniec 2000r. pozostało jej [...], które po sprzedaży pozwoliły jej na kupno lokalu użytkowego, bowiem nie przedstawiła żadnych dowodów na tę okoliczność oprócz twierdzenia, że mąż pracował przed rozwodem na budowach zagranicznych i wyjeżdżał jako sportowiec na zawody, wyjeżdżali też oboje handlując różnymi rzeczami.

4 W odwołaniu od tej decyzji U. D. wniosła o przesłuchanie pięciu dodatkowych świadków dla potwierdzenia, że miała w domu większą ilość walut obcych. Podanych świadków przesłuchano w toku postępowania odwoławczego, uwzględniono też dołączone do odwołania dokumenty w postaci między innymi kserokopii jej paszportu świadczącego o kilkakrotnych wyjazdach za granicę w latach 1991-1994, po czym Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił U. D. zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 rok w wysokości [...]. Przyjął na podstawie zeznań świadka J. O., który w grudniu 2000r. kupił od syna skarżącej K. D. działającego w jej imieniu [...] za [...], że posiadanie tej kwoty skarżąca

5 wykazała, przy czym zbieżne to było z wpłatą większej kwoty, przekraczającej [...], na rachunek bankowy w tym samym czasie, z którego zapłacono później za kupowany lokal użytkowy.

6 Potwierdziły to też zeznania świadka H. K., która miała widzieć u skarżącej około 1995 roku kwotę około [...].

7 Pozostali świadkowie, to jest H. O., R. N. i E. S. nie miały wiadomości odnośnie przechowywania w domu przez U. D. tak znacznej kwoty dolarów amerykańskich, zaś zeznaniom jej syna K. D. nie dano wiary w części dotyczącej sprzedawania przez niego oprócz [...] J. O. nadto [...], gdyż nie wykazał ani nie uprawdopodobnił tego wystarczająco. Organ odwoławczy stwierdził też, że skarżąca, która z działalności gospodarczej w zakresie handlu miała według swoich twierdzeń uzyskiwać bardzo wysokie dochody, wykazywała dochody niewielkie, a w niektórych latach straty. Z przeprowadzonej analizy wynikało, że z działalności gospodarczej w latach 1994-2000 jej przychody były niższe od wydatków o kwotę [...], które musiały zmniejszyć, a nie zwiększyć, ewentualne oszczędności posiadane przed 1994r., przy czym analizą objęto między innymi rozliczenie transakcji związanych z kupnem i sprzedażą samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Zwrócono też uwagę, że skarżąca w sierpniu 1999r. wzięła pożyczkę w wysokości [...] na założenie centralnego ogrzewania, którą spłacała w ratach przez 3 lata, do sierpnia 2002r.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie przy jej wydaniu art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 7, 77 § 1 i 107 § 3 k.p.a. w związku z zaniedbaniem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonaniem ustaleń obejmujących zaledwie wycinek ostatnich 6 lat spośród blisko 40 lat pracy skarżącej i jej byłego małżonka. Nadto naruszono art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej i zasady praworządności przez wydanie decyzji uchylającej w całości decyzję organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy oraz art. 64, 21 i 37 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z uwagi na rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Wniesiono też dodatkowo o przesłuchanie w charakterze świadka syna skarżącej K. D. i jej córki M. D. oraz samej U. D. w charakterze strony, nadto przedłożono między innymi kserokopie dowodów zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne. Podniesiono, że w systemie prawa polskiego nie było przepisu nakazującego osobie fizycznej gromadzenie środków pieniężnych w banku, przy czym skarżąca wykazała zaświadczeniem, że w 1993r. miała konto w

9 Banku PKO SA. Podważając twierdzenia skarżącej naruszono konstytucyjne zasady dotyczące prawa własności i wolności ekonomicznych, a skarżącą w istocie ukarano za zaradność życiową.

10 Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Podniósł, że uwzględnił wszystkie zgłoszone przez podatniczkę w odwołaniu wnioski dowodowe, a wątpliwe okoliczności ocenił na korzyść strony, co wpłynęło na obniżenie podstawy opodatkowania.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej na wstępie, jednym ze źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu, są tak zwane inne źródła. Według art. 20 ust. 1 są nimi w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów, nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się zgodnie z art. 20 ust. 3 na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 30 ust.1 pkt 7 dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

13 W orzecznictwie sądowym dotyczącym interpretacji i stosowania tych przepisów wskazywano, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tym roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, iż ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości

14 znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych (wyroki NSA z dnia 25 kwietnia 2002r. sygn. SA/Sz 2421/00, Lex nr 83680, z 20 maja 1999r. sygn. III SA 6991/97, Lex nr 39464, z dnia 7 kwietnia 1999r. sygn. I SA/Gd 101/97, Lex nr 38162 oraz z dnia 13 stycznia 2005r. sygn. FSK 2350/04). Oczywiście w takim postępowaniu nie tylko dokumenty, ale również wyjaśnienia podatnika stanowią dowód, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne /wyrok NSA z dnia 21 marca 1996r. sygn. SA/Wr 1905/96, Lex nr 26669 oraz glosa aprobująca P. Pietrasza, "Glosa" 2002/3/27/.

15 W toku postępowania wysokość wydatków skarżącej w roku podatkowym ustalona została na podstawie w pierwszym rzędzie aktu notarialnego z dnia [...], na podstawie którego nabyła ona spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego we W. za cenę [...], ponosząc nadto związane w tym koszty i opłaty, przy czym wysokość wydatków nie była kwestionowana.

16 Przychody natomiast w roku 2001 wyniosły z działalności gospodarczej [...], z emerytury [...] i z najmu [...], przy czym udokumentowanych oszczędności miała na początku tego roku /i koniec 2000r./ na koncie bankowym [...], które jak się później okazało pochodziły ze sprzedaży przez syna skarżącej K. D. w grudniu 2000r. [...] za [...] J. O., który potwierdził to przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania odwoławczego. Tym samym uwzględniono, że skarżąca posiadała pod koniec 2000r. oszczędności w kwocie [...], pochodzące z lat wcześniejszych, choć jej dochody z działalności gospodarczej w latach 1994-2000 były mniejsze od wydatków o ponad [...], o czym była mowa wyżej. Skarżąca powołuje się na zaświadczenie z Banku PKO SA z 20 kwietnia 1993r., z którego wynika, że pobrała wówczas z konta równowartość [...] USD na pokrycie kosztów podróży i pobytu za granicą. Nie twierdzi jednak nawet, aby to konto utrzymywała w latach następnych. Nie można w tej sytuacji zasadnie przyjąć, że organy podatkowe rozstrzygnęły nie dające się usunąć wątpliwości w ocenie materiału dowodowego na niekorzyść skarżącej, skoro nie zakwestionowały ostatecznie okoliczności legalnego posiadania przez nią [...], choć miały one pochodzić z pracy za granicą męża, z którym rozwiodła się w 1983r. i który zmarł w dniu [...] oraz z dochodów uzyskanych podczas wyjazdów obojga za granicę w celach handlowych.

17 Tymczasem, jak to wielokrotnie w orzecznictwie sądowym podkreślano, zgromadzone wcześniej zasoby majątkowe, którymi podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą pochodzić ze źródeł ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, bez względu na czas nabycia tych zasobów, a tego skarżąca z pewnością nie wykazała /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 1999r. sygn. I SA/Gd 272/97, Lex 36808, z dnia 26 maja 1999r. sygn. SA/Sz 798/98, Lex nr 36859 i z dnia 7 września 2004r. sygn. FSK 101/04/.

18 Postępowanie dowodowe w ocenie sądu prowadzone było starannie. Wnioski dowodowe dotyczące przesłuchań dodatkowych świadków skarżąca złożyła dopiero w odwołaniu i wszystkie wnioskowane dowody zostały przeprowadzone przez organ odwoławczy. Pozwalał mu na to art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Nie można mówić w tym wypadku o naruszeniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, który stanowi podstawę do uchylenia przez organ odwoławczy w całości decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy, przy czym uwzględnienie dodatkowo przeprowadzonych dowodów spowodowało znacznie obniżenie wymierzonego skarżącej podatku.

19 Dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów nie narusza zasad oceny dowodów, ustanowionych w Ordynacji podatkowej i nie pozwala na stwierdzenie, że była to ocena dowolna.

20 Zauważyć trzeba, że celem przepisów będących podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest opodatkowanie dochodów pochodzących z tak zwanej szarej strefy. To podatnik w toku prowadzonego postępowania ma wykazać, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w dochodach z danego roku czy też dochodach zgromadzonych w latach poprzednich, ale pochodzących z ujawnionych źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania.

21 Nie wystarczy twierdzić, że się pracowało czy prowadziło działalność gospodarczą przez wiele lat, skoro w latach poddanych analizie, o których była mowa wyżej, dochody z tej działalności nie wystarczyły nawet na pokrywanie bieżących wydatków lub, że się przechowuje od lat w domu wielką ilość walut obcych. W uzasadnieniu decyzji zwracano uwagę, że jedną z okoliczności podważających posiadanie przez skarżącą oszczędności w wysokości przekraczającej [...] było wzięcie przez nią w 1999r. kredytu na remont w wysokości [...] , spłacanego w niewielkich ratach przez trzy lata.

22 Ocena dowodów i jej konsekwencja w postaci zaskarżonej decyzji nie może też świadczyć o naruszeniu zapisanej w Konstytucji zasady ochrony własności prywatnej, skoro trudno kwestionować legalność przepisów ustawy podatkowej o zryczałtowanym opodatkowaniu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

23 Jeśli chodzi o sformułowane w skardze wnioski dowodowe, o których była mowa, to sąd administracyjny z zasady postępowania dowodowego nie prowadzi, gdyż ocenia jedynie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w chwili jej wydania. Dodać można przy tym, że K. D. był już w toku postępowania podatkowego przesłuchiwany szczegółowo w charakterze świadka, a skarżąca w charakterze strony. Dodać można, że wskazane w skardze przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie miały zastosowania w postępowaniu podatkowym, w którym stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm./.

24 Ponieważ z podanych powodów nie stwierdzono, aby zaskarżona decyzja naruszała obowiązujące przepisy prawa, wniesioną skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./.