Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2009 r., I SA/Wr 1205/08

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2009 r., I SA/Wr 1205/08

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2009 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi L. B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości; III. zasądza od Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego L. B. kwotę 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 We wniosku z dnia [...] (data wpływu do organu - [...]) L. B. (dalej wnioskodawca /skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów, działającego za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w P., o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu przepisów prawa podatkowego.

3 W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest współtwórcą projektu racjonalizatorskiego [...], który uzyskał ochronę patentową. Działalność racjonalizatorska nie należała do zakresu obowiązków pracowniczych wnioskodawcy, nie zawierał on również w tym przedmiocie żadnej umowy ze swoim pracodawcą ani nie opracowywał wynalazku na jego polecenie.

4 Wnioskodawca podał, że prawo do patentu przeszło na jego pracodawcę na mocy art. 98 ust. 2 ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości (Dz. U. z 1993 r., Nr 26, poz. 117 ze zm.), natomiast wyrokiem Sądu Okręgowego w Ś., z dnia [...], została zasądzona od pracodawcy na jego rzecz kwota tytułem zapłaty za stosowanie jego wynalazku w okresie od [...] do [...].

5 Zarysowując w ten sposób stan faktyczny, wnioskodawca sformułował zapytanie o to, czy będą mu przysługiwać zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w wysokości pięćdziesięciu procent od zasądzonej przez Sąd Okręgowy w Ś. kwoty stanowiącej jego wynagrodzenie jako twórcy patentu.

6 Zdaniem wnioskodawcy, problematyka zapłaty wynagrodzenia twórcy patentu, pozostającego w stosunku pracy, z tytułu przejścia prawa do patentu na pracodawcę, jest uregulowana w art. 98 a ust. 1 ustawy o wynalazczości. Wynagrodzenie to jest z kolei objęte regulacją art. 18 i 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego wnioskodawca powinien mieć prawo do naliczenia pięćdziesięcioprocentowych kosztów uzyskania tego przychodu.

7 Interpretacją indywidualną z dnia [...], nr [...], Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

8 W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenie otrzymane przez wnioskodawcę z praw majątkowych stanowi jego przychód. Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorców zdobniczych, w tym również odpłatne zbycie tych praw. Użycie przez ustawodawcę wyrażenie "w szczególności" oznacza, że wymieniony katalog praw nie jest zamknięty. Organ podatkowy zgodził się przy tym z wnioskodawcą, że wskazana przez niego należność stanowi przychód z praw majątkowych. Jednakże jego zdaniem koszty uzyskania przychodów, przysługujących twórcom projektów wynalazczych, należy oceniać w kontekście przepisów ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości. Sposób opodatkowania przychodów wynalazcy uzależniony jest od warunków w jakich wynalazek został dokonany oraz postaci tych przychodów.

9 Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o wynalazczości, prawo do patentu na wynalazek powstały na skutek wykonywania przez wynalazcę obowiązków wynikających ze stosunku pracy albo realizacji innej umowy, przysługuje pracodawcy, chyba że strony ustaliły inaczej. Ponadto, w myśl art. 20 ust. 3 tej ustawy, w przypadku dokonania wynalazku przez twórcę przy pomocy przedsiębiorcy, przedsiębiorcy temu przysługuje prawo do korzystania z wynalazku we własnym zakresie. Z kolei na podstawie art. 98 wskazanej ustawy, twórca wynalazku, któremu przysługuje prawo do patentu, może je przenieść za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy lub przekazać wynalazek do korzystania przez tego przedsiębiorcę.

10 Zdaniem organu wskazane uregulowania dotyczą przysługującego twórcy pierwotnego prawa do uzyskania patentu oraz prawa do jego przeniesienia. Wobec tego, powołany przez wnioskodawcę przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do sytuacji, gdy wypłata wynagrodzenia twórcy projektu wynalazczego wiąże się z zawarciem przez niego umowy przenoszącej prawo własności tego projektu. Wtedy też podatnik może uwzględnić koszty uzyskania tego przychodu w wysokości pięćdziesięciu procent. Natomiast w ocenie organu, z opisu stanu sprawy wynika jednoznacznie, że chodzi tutaj o wynagrodzenie należne twórcy za korzystanie przez pracodawcę z wynalazku, to jest sytuacji ujętej w art. 98 a ustawy o wynalazczości.

11 Zgodnie z ust. 1 wskazanego przepisu, twórca wynalazku ma prawo do wynagrodzenia za korzystanie z wynalazku przez przedsiębiorcę, gdy temu przysługuje prawo do patentu zgodnie z przepisami ustawy. Zdaniem organu, ustawodawca w ten sposób wyraźnie odróżnia dwie sytuacje przysługiwania wynagrodzenia z związanego prawem do wynalazku. Pierwsza jest związana z przejściem lub przeniesieniem prawa do wynalazku na osobę inną niż twórca, z czym może się wiązać uzyskanie wynagrodzenia. Natomiast druga sytuacja obejmuje wynagrodzenie przysługujące twórcy z tytułu późniejszego korzystania przez pracodawcę z wynalazku. W ocenie organu, podobnie została ta kwestia uregulowana w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.).

12 Organ podatkowy wskazał, że na podstawie art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu określa się w zryczałtowanej wysokości pięćdziesięciu procent uzyskanego przychodu jedynie w odniesieniu do przychodów:

13 a) z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku;

14 b) z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku;

15 c) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów - wykonawców z praw pokrewnych.

16 Zdaniem organu podatkowego, żadna ze wskazanych wyżej przesłanek nie ma zastosowania do stanu faktycznego w sprawie, tym samym wnioskodawca nie może naliczyć zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu, zasądzonego wyrokiem Sądu Okręgowego w Ś.

17 Interpretacja Ministra Finansów została doręczona skarżącemu w dniu [...]. W piśmie sporządzonym tego samego dnia, wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, twierdząc, że spełnia on jedną z przesłanek naliczenia zryczałtowanej stawki kosztów, określonych w art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku...". Podnosząc powyższe, skarżący oparł się na orzeczeniu z dnia 23 września 2002 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach, sygn. akt I SA/Ka 1281/01, w którym stwierdzono, że w przypadku rozporządzenia przez pierwszego właściciela projektem wynalazczym w każdy sposób, określony w art. 98 ust. 2 ustawy o wynalazczości, następuje skutek prawny w postaci przeniesienia własności projektu wynalazczego na przedsiębiorcę.

18 W odpowiedzi z dnia [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując wskazaną dotychczas argumentację.

19 Odpowiedź organu została doręczona skarżącemu w dniu [...].

20 W skardze z dnia [...] L. B. wniósł o zmianę interpretacji podatkowej z dnia [...], wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o "zasądzenie kosztów uzyskania przychodu od zasądzonej kwoty wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia [...], zgodnie z art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też wniósł o zwrot kosztów sądowych.

21 W uzasadnieniu skargi, L. B. wskazał, że do wniosku z dnia [...] o wydanie interpretacji indywidualnej, załączył pismo M. O. do B. S., specjalisty ds. ochrony przemysłowej A S.A. (pracodawcy i producenta wyrobu stosującego wynalazek), stwierdzający, że twórcy (skarżący) nie otrzymali polecenia opracowania przedmiotowego projektu. Oświadczył, że wynalazek powstał poza jego działalnością służbową a pracodawca nie przejął prawa do patentu na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o wynalazczości. Wynagrodzenie za przedmiotowy wynalazek skarżący otrzymał na podstawie prawomocnego wyroku sądu, z uzasadnienia którego wynika, że do spornego patentu miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości. Skarżący dalej podniósł, że pracodawca przejął prawo do patentu w oparciu o art. 98 ust. 2 tej ustawy w związku z czym art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma w niniejszej sprawie zastosowanie. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Katowicach w wyroku z dnia 23 września 2002 r. (I SA/Ka 1281/01) oraz Minister Finansów w sprawie US XV/415-19/06, której przedmiotem była interpretacja prawa podatkowego dotycząca sposobu opodatkowania wynagrodzenia za pracownicze projekty wynalazcze.

22 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas przytoczone argumenty. Wskazał ponadto, że organ nie dopuścił się uchybienia art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) z uwagi na to, że związanie prawomocnym wyrokiem sądu dotyczy każdego nowego postępowania w zakresie danej sprawy. Moc wiążąca rozstrzygnięcia jest związana z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy, zaś zmiana choćby jednego z jego elementów stwarza inną sprawę.

23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

24 Wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę nad działalnością administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w oparciu o art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera przepis art. 3 p.p.s.a.. W tak ustalonej granicy kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

25 Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ma obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na ocenę zgodności aktu z prawem.

26 Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów procesowych i podlega z tego względu uchyleniu. Sąd wydając rozstrzygnięcie, oparł się na innych podstawach, niż wskazane przez skarżącego.

27 Tryb wydawania interpretacji prawa podatkowego reguluje art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się natomiast terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji. W ocenie Sądu, tak określony termin można uznać za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Powyższe stanowisko Sądu znajduje oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08), która przesądziła, w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., że pojęcie "niewydanie postanowienia", użyte w art. 14b § 3 Ordynacji, oznacza brak jego doręczenia w terminie trzech miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. W uzasadnieniu uchwały wskazano ponadto, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu, konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę.

28 Z akt sprawy wynika, że wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu [...]. Potwierdza to prezentata umieszczona na wniosku. Akta sprawy nie wskazują przy tym, aby organ podatkowy podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również, aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji, które przedłużałyby termin do wydania interpretacji.

29 W niniejszej sprawie, termin określony z art. 14d Ordynacji, liczony zgodnie z art. 12 § 3 Ordynacji, upłynął dnia 13 lutego 2008 r. (środa). Natomiast interpretację doręczono podatnikowi [...] (poniedziałek), o czym świadczy potwierdzenie odbioru interpretacji (k - 18 akt administracyjnych). Nie może budzić zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja nie została doręczona w ustawowym terminie, o którym stanowi art. 14d O.p.

30 Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie zakreślonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca), tym samym w obrocie prawnym pojawia się akt administracyjny uznający stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Takie też stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1077/08.

31 W niniejszej sprawie skutek ten nastąpił w dniu [...]. Jego wystąpienie oznacza zarazem, że Sąd nie ma kompetencji do oceny merytorycznej stanowiska Ministra Finansów zawartego w zaskarżonej interpretacji.

32 Wskazać należy, że jedyną możliwość korekty milczącej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, który pozwala Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

33 Uznając, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów procesowych, tj. regulacji art. 14d Ordynacji podatkowej, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony akt. Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania interpretacji uzasadnione jest treścią art. 152 tej ustawy, natomiast o kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi, skarżącemu przysługuje od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia swoich praw.