Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2015 r., V SA/Wa 2042/15

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2015 r., V SA/Wa 2042/15

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant st. spec. - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz D. Sp. z o.o. w L. kwotę 2950 zł (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") była decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej jako: "Dyrektor IC", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z [...] lutego 2015 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z [...] maja 2014 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2010 r. w kwocie 17.748 zł. Przedmiotowe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

3 W dniach od [...] sierpnia do [...] września 2012 r. pracownicy Urzędu Celnego [...] w W. przeprowadzili kontrolę podatkową w spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w zakresie obrotu olejem opałowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. W toku czynności kontrolnych utrwalonych w protokole kontroli podatkowej nr [...] ustalono, że skarżąca jest od 2000 r. autoryzowanym dystrybutorem oleju napędowego grzewczego [...]. W 2010 r. odbiór paliwa przez spółkę odbywał się głównie w Naftobazie w E. oraz sporadycznie na terminalu paliw w P. Na wyposażeniu strony w 2010 r., znajdował się następujący sprzęt transportowo-dystrybucyjny: 2 szt. naczepy paliwowe o poj. 32 m3; 1 ciągnik siodłowy; 3 szt. autocystern paliwowych o poj. 11,5 m3. Strona nie posiadała stacjonarnych zbiorników do magazynowania oleju napędowego grzewczego. Proces dystrybucji organizowany był w systemie tzw. transportu tranzytowego w relacji bazy paliw - odbiorcy zamówionych dostaw. Nabywany olej był sprzedawany pod konkretne zamówienie (złożone telefonicznie, e-mailem lub faxem) i dostarczany pod wskazany adres. W momencie sprzedaży każdorazowo pobierane było oświadczenie o przeznaczeniu wyrobu. Kontrolujący ustalili, że skarżąca nabywała olej napędowy grzewczy w temperaturze 15°C, który przyjmowany był na stan ewidencyjny na podstawie dokumentu PZ w temperaturze rzeczywistej. Sprzedaż oleju odbywała się w temperaturze rzeczywistej. Natomiast zgodnie z oświadczeniem Spółki z [...] sierpnia 2012 r. rozliczenie materiałowo finansowe z dostawcą P. S.A. prowadzone było w temperaturze 15°C, na podstawie dokumentów otrzymanych przy dostawie. Podatnik nie prowadził dziennej ewidencji rozchodu oleju w temperaturze 15°C. Jedynie dla potrzeb inwentaryzacyjnych strona dokonywała przeliczenia sprzedaży oleju za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu do 15°C.

4 Kontrolujący w oparciu o dokumenty źródłowe w postaci faktur VAT zakupu i sprzedaży, dokumentów PZ, paragonów fiskalnych, protokołu inwentaryzacji oleju ustalili, że na dzień [...] grudnia 2010 r. u strony wystąpiła różnica pomiędzy stanem ewidencyjnym, a rzeczywistym, tj. brak oleju w temperaturze rzeczywistej w ilości 9.605 litrów. Ustalenie to było zgodne z protokołem inwentaryzacyjnym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2010 r. przez skarżącą, w którym ilość 9.605 litrów wykazała ona jako "ubytek naturalny". Ponadto ustalono, że w grudniu 2010 r. skarżąca w "informacji o rozchodach" zaewidencjonowała 9.605 litrów oleju jako sprzedaż. W dniu [...] września 2012 r. spółka oświadczyła, że "rozchód ten ewidentnie nie jest sprzedażą lecz niezawinionym brakiem i został zdjęty z ewidencji magazynowej protokołem inwentaryzacji (...) w zestawieniu zbiorczym sprzedaży (...), powyższy brak normatywny został w sposób niewłaściwy wykazany jako sprzedaż (...)".

5 Pismem z [...] września 2012 r. skarżąca zgłosiła zastrzeżenia oraz wyjaśnienia do przedmiotowego protokołu i wskazała, że na ilość 9.605 litrów oleju nie wystawiono dokumentów sprzedaży oraz nie uzyskano stosownego oświadczenia, ponieważ rozchód ten jest niezawinionym ubytkiem naturalnym, wynikającym z właściwości fizykochemicznych paliwa. Naliczenia normatywnych ubytków naturalnych dokonano w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych. Faktycznie spisano 9.605 litrów oleju napędowego grzewczego w oparciu o przeprowadzoną komisyjnie w dniu 31 grudnia 2010 r. inwentaryzację i sporządzono stosowny protokół, na podstawie którego ww. ilość została zdjęta z ewidencji magazynowej.

6 Postanowieniem z [...] października 2012 r. Naczelnik UC wszczął wobec strony postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. i decyzją z [...] maja 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2010 r. w kwocie 17.748 zł, przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych w ilości 9.605 litrów oleju napędowego grzewczego w temperaturze otoczenia, co stanowi 9.741 litrów w temperaturze 15°C, bez spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a.

7 Po przywołaniu stanu faktycznego sprawy organ I instancji wyjaśnił, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a., ubytki wyrobów akcyzowych są to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do tej ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Wyjaśnił, iż wszelkie straty powstałe podczas przyjęć, magazynowania i wydań ze składu podatkowego paliw silnikowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy stanowią ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Dodał, iż pojęciem ubytków objęte są również straty paliw silnikowych powstające podczas przemieszczeń paliw silnikowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zauważył, iż ubytki to pojęcie ściśle związane z wyrobami akcyzowymi znajdującymi się w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, a przepisy prawa akcyzowego jako ubytków nie traktują wyrobów akcyzowych od których została uiszczona akcyza.

8 Naczelnik UC wskazał, iż zgodnie ze spisem stanu magazynowego sporządzonym na dzień 31 grudnia 2010 r., a także w oparciu o dane zebrane w trakcie kontroli podatkowej, w magazynie powstał ubytek w ilości 9.605 l oleju napędowego grzewczego w temperaturze otoczenia, co stanowi 9.741 l oleju opałowego w temperaturze 15°C.

9 W ocenie organu I instancji oznacza to, że na tą ilość oleju napędowego grzewczego strona nie posiada oświadczeń o sposobie zużycia, a ty samym stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. ilość ta podlega opodatkowaniu akcyzą. W konsekwencji Naczelnik UC określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w ww. wysokości, jednakże po pomniejszeniu kwoty zobowiązania o akcyzę zawartą w cenie nabytego towaru (232,00 zł za 1000 l) zaległość podatkowa wynosiła 15.488,09 zł.

10 Pismem z [...] czerwca 2014 r. skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

11 1) wewnętrzną sprzeczność polegającą na wskazaniu różnej wysokości wymierzonego zobowiązania podatkowego (raz jest to 17.748 zł, a później w uzasadnieniu 15.488,09 zł);

12 2) bezpodstawne i dowolne ustalenie, że na dzień 31 grudnia 2010 r., powstała różnica pomiędzy stanem rzeczywistym, a ewidencyjnym w temperaturze 15°C, co uzasadnia nałożenie sankcji podatkowej w wysokości 1.822,00 zł/1.000 l, gdyż nie dołączono poprawnych pod względem materialnym i formalnym oświadczeń nabywców obejmujących ww. ilość oleju opałowego;

13 3) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z ust. 5, ust. 6 i ust. 16 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie wyrażające się tym, że niezawiniony brak (ubytek naturalny) oleju opałowego (niższy niż ubytki przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, Dz. U. Nr 32, poz. 242, dalej: rozporządzenie w sprawie ubytków), należy opodatkować z powodu braku oświadczeń nabywców oleju opałowego;

14 4) prawa procesowego, które miało wpływ na treść orzeczenia, art. 120, art. 122, w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p.") polegające na tym, że organ podatkowy nie rozpatrzył właściwie - w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zupełnie pomijając funkcję ubytków naturalnych i normatywnych, albowiem przeprowadzona kontrola przeznaczenia oleju opalowego spełniała wyznaczony ustawą jego cel, tj. opałowy, dlatego też zastosowanie niewspółmiernie wysokiej sankcji do kwestii powstałych ubytków oleju sprzedanego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podważa zaufanie do organów podatkowych.

15 Formułując powyższe zarzuty wniesiono: o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów w postaci:

16 - opinii z [...] czerwca 2014 r., dotyczącej rozliczenia inwentaryzacji oleju opałowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r.,

17 - pisma w spawie naliczania normatywnych ubytków u skarżącej z [...] grudnia 2010 r.,

18 - informacji o rozchodach za okres od 1 grudnia do 31 grudnia 2010 r.,

19 - wykazu wszystkich oświadczeń nabywców oleju otrzymanych w grudniu 2010 r.,

20 na okoliczność ich treści.

21 Decyzją z [...] lutego 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] maja 2014 r.

22 W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wyjaśnił, że aby można było mówić o ubytkach wyrobów akcyzowych, w rozumieniu przepisów akcyzowych, straty wyrobów akcyzowych muszą dotyczyć wyłącznie wyrobów określonych w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a. i muszą nastąpić podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. przed powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do danego wyrobu akcyzowego. Dodał, iż w przedmiotowej sprawie procedura zawieszenia poboru akcyzy nie miała zastosowania. W ustalonym stanie faktycznym w sprawie, gdy towar znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, brak było przepisów prawa uprawniających spółkę do dokonania naliczenia normatywnych ubytków naturalnych.

23 W związku z tym organ II instancji uznał, że strona dysponowała olejem grzewczym w ilości 9.741 litrów w temperaturze 15°C, którego zabrakło na stanie w dniu 31 grudnia 2010 r., co uzasadnia przyjęcie, że ilość ta podobnie jak pozostały olej był przedmiotem zbycia przez spółkę, co odpowiada profilowi działalności gospodarczej prowadzonej przez nią. Dyrektor IC podkreślił, że strona nie dysponowała zbiornikami umożliwiającymi magazynowanie oleju grzewczego. Olej ten był dostarczany bezpośrednio po odbiorze od dostawcy do klientów skarżącej, kupowany był bowiem jak ustalono w sprawie pod konkretne zamówienia. W ocenie organu II instancji również przedłożona wraz z odwołaniem opinia z [...] czerwca 2014 r., dotycząca rozliczenia inwentaryzacji oleju opałowego lekkiego za okres 1 stycznia–31 grudnia 2010r. w spółce, mająca potwierdzać prawidłowość wyliczeń dokonanych przez stronę w zakresie "ubytków", które mogą u niej wystąpić i w jej ocenie będą zaliczone do dopuszczalnych ubytków, nie wpływa na ocenę zebranego materiału dowodowego, ponieważ wszelkie przepisy ustawy o podatku akcyzowym i wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych odnoszących się do maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, odnoszą się do wyrobów energetycznych pozostających w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W sprawie olej opałowy znajdował się poza tą procedurą. Organ odwoławczy podkreślił, że strona nie kwestionuje tego ustalenia, również we wniesionym odwołaniu. Wręcz przeciwnie spółka powołuje się na fakt powstania niedoboru oleju poza procedurą zawieszenia akcyzy.

24 Z uwagi na powyższe, w ocenie Dyrektora IC, w rzeczywistości, w sprawie należy mówić nie o ubytkach (które są pojęciem ustawowym), ale o braku oleju opałowego. Stwierdzenie, że skarżąca zbyła olej opałowy odpowiadający stwierdzonemu niedoborowi, pociągał za sobą konieczność ustalenia, czy strona spełniła wymogi niezbędne do uznania, że zbycie miało miejsce na cele grzewcze. Ponieważ spółka nie okazała wymaganych przepisami prawa dokumentów sprzedaży jak również oświadczeń nabywców oleju opalowego, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., w konsekwencji, w ocenie organu II instancji zasadne było uznanie, że jest to nieudokumentowany rozchód oleju opałowego na inne cele niż opałowe podlegający zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. opodatkowaniu wg podstawowej stawki akcyzy.

25 W ocenie Dyrektora IC spółka dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wymienionych w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) oraz pkt 3 u.p.a. Dokonując tych czynności strona zyskała przymiot podatnika akcyzy w myśl art. 13 ust. 1 u.p.a.

26 W sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 31 grudnia 2010 r. w stosunku do stwierdzonego braku 9.741 litrów oleju opalowego w temperaturze 15°C.

27 Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora IC. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie:

28 I. prawa procesowego:

29 1) art. 120, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na tym, że organ podatkowy nie rozpatrzył właściwie - w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym zupełnie pomijając charakter ubytków naturalnych, które jak sama nazwa wskazuje - powstają z przyczyn niezależnych od jednostki gospodarczej oraz fakt, iż od przedmiotowego oleju został zapłacony podatek akcyzowy, co podważa zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do nałożenia sankcji podatkowej w wysokości 1.822 zł/1.000 l, gdyż zdaniem organu nie dołączono wymaganych prawem poprawnych pod względem formalnym oświadczeń nabywców obejmujących brakująca ilość oleju opałowego.

30 II. prawa materialnego:

31 1) § 1 pkt 1 w związku z § 5 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ubytków poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, iż do ustalonego stanu faktycznego nie może mieć zastosowania przedmiotowe rozporządzenie;

32 2) art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 5 i 6 i ust. 16, w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie wyrażające się tym, że niezawiniony brak (ubytek naturalny) oleju opałowego (niższy niż ubytki przewidziane w cyt. wyżej rozporządzeniu w sprawie ubytków), należy opodatkować z powodu braku oświadczeń nabywców oleju opałowego;

33 3) art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie mimo, iż stwierdzony brak oleju opałowego (ubytek naturalny) nie wypełnia znamienia "użycia oleju niegodnie z przeznaczeniem", a także definicji "sprzedaży" wskazanej w art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a.;

34 Skarżąca potwierdziła fakt powstania ubytku naturalnego w oleju opałowym w ilości 9.741 litrów w temperaturze 15°C w okresie objętym postępowaniem podatkowym. Wyjaśniła, iż na dzień 31 grudnia 2010 r. istnieje różnica między stanem rzeczywistym a stanem a stanem ewidencyjnym w temperaturze 15°C w ilości 9.741 litrów oleju (9.605 litrów w temperaturze rzeczywistej).

35 Wskazała, iż faktem jest, że przepisy nie regulują zasad dokumentowania ubytków naturalnych, tym niemniej podstawę do zastosowania ubytków w gospodarce magazynowej stanowić może wyłącznie rozliczenie paliw sporządzone na podstawie spisu z natury, obejmujące okres od ostatniej inwentaryzacji na podstawie tego spisu. Zwróciła uwagę, że ubytki naturalne można stosować tylko wówczas, jeśli ww. rozliczenie paliw, sporządzone na podstawie spisu z natury, wykazuje różnicę. Rozliczenie powinno być akceptowane przez kierownika jednostki. Ubytek każdorazowo podlega udokumentowaniu.

36 Wyjaśniła, że rozporządzeniem w sprawie ubytków ustalono maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności (magazynowanie, przeładunek, przyjęcie/wydanie, przewóz), w trakcie których może dojść do powstania ubytków. I tak, jeśli chodzi o paliwa ciekłe to § 5 rozporządzenia w sprawie ubytków odsyła do załącznika nr 4 rozporządzenia, w którym określono stosowne wskaźniki procentowe. Wyliczenia oparte o ww. wskaźniki pokrywają się z wyliczeniami skarżącej i załączonej opinii biegłego. Dodała, iż przy tak dużym obrocie olejem napędowym (ponad 5 mln. litów), uwzględniając współczynniki korekty – do ubytków naturalnych (normatywnych) spółka mogła zaliczyć 23.078 litrów oleju. Przeznaczenie kontrolowanego oleju do celów opałowych co istotne nie budziło i nie budzi żadnych zastrzeżeń wobec skontrolowania przez Naczelnika UC jego odbiorców i nie było kwestionowane na żadnym etapie postępowania.

37 Zdaniem spółki, stwierdzone w toku działalności ubytki podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są to tzw. "ubytki naturalne", tj. wynikające z właściwości wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem działalności spółki i z wiążących się z tymi właściwościami zjawisk fizykochemicznych, takich jak np. błąd pomiaru urządzeń pomiarowych, czy też parowanie. Jak bowiem wynika z przepisów prawa wspólnotowego, zwolnienie takich ubytków od akcyzy powinno mieć zastosowanie zawsze, niezależnie od tego, czy mieszczą się one w dopuszczalnych normach ubytków, czy też nie. Dodała, iż Polska implementowała przepisy prawa wspólnotowego zwalniające ubytki od opodatkowania w art. 30 ust. 3 i ust. 4 u.p.a.

38 Podkreśliła, że przepis art. 30 ust. 3 u.p.a. nie określa jakichkolwiek przesłanek, które ograniczałyby zakres jego zastosowania. Zdaniem spółki podatnicy mogą zatem skorzystać ze zwolnienia w nim przewidzianego niezależnie od tego, czy posiadają decyzję ustalającą im dopuszczalne normy ubytków i dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych. Dodała, iż nie ma więc przeszkód, aby z tego zwolnienia skorzystać również w sytuacjach opisanych we wniosku.

39 Do skargi skarżąca załączyła opinię biegłego sądowego mgr inż. W. M. z [...] marca 2015 r. oraz zarządzenie spółki z [...] września 2009 r. w sprawie wprowadzenia "Zakładowych norm braków niezawinionych paliw ciekłych" wnosząc o dopuszczenie dowodu z ww. dokumentów na okoliczność ich treści.

40 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

41 W piśmie procesowym z [...] maja 2015r. spółka wskazała, że mimo, że opodatkowaniu podlegają ubytki wyrobów akcyzowych, to jednocześnie nie oznacza, że opodatkowaniu podlegają wszystkie ubytki w wyrobach akcyzowych. Stwierdziła, że opodatkowaniu podlegają jedynie te ubytki, które powstały podczas procedury zawieszenia poboru akcyzy. Dlatego też ubytki powstałe w spółce nie podlegają opodatkowaniu, gdyż powstały poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wskazała na dwa orzeczenia sądów administracyjnych i w jej ocenie ubytki w obrocie olejami napędowymi na cele opałowe nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., gdyż przedmiotem opodatkowania nie była w sprawie sprzedaż wyrobów akcyzowych pozostających poza procedurą zawieszenia bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, tylko zaistnienie strat w olejach napędowych spowodowanych ich właściwościami fizykochemicznymi i błędami pomiarowymi urządzeń po miarowych.

42 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

43 Skarga jest zasadna.

44 Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Jednocześnie, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

45 Sąd, badając legalność zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej powołane przepisy i w granicach sprawy, nie będąc jednak związanym, stosownie do art. 134 p.p.s.a., zarzutami i wnioskami skargi, uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

46 Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowości określenia przez organy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2010 r. Przypomnieć należy, iż w ocenie organu II instancji stwierdzony podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej ubytek w ilości 9.605 l oleju napędowego grzewczego w temperaturze otoczenia stanowi użycie wyrobów akcyzowych zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. Z uwagi na fakt, że na ww. ilość oleju napędowego grzewczego skarżąca nie posiada oświadczeń o sposobie zużycia, zdaniem organu, należało zastosować do stwierdzonego niedoboru stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Strona skarżąca konsekwentnie utrzymuje natomiast, że stwierdzony w toku kontroli podatkowej brak magazynowy oleju napędowego grzewczego w ilości 9.605 l (w temperaturze otoczenia) stanowi ubytek naturalny, który w ocenie spółki podlega zwolnieniu z opodatkowania.

47 Na wstępie wyjaśnić należy - z czym zgadza się zarówno organ, jak i strona skarżąca, że stwierdzony ubytek przedmiotowego oleju nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a., tj. nie jest to ubytek wyrobu akcyzowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. Tego typu ubytki nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 8 ust. 3 u.p.a., bowiem nie powstały w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, lecz na etapie obrotu już po zapłaceniu akcyzy. Nie zmienia tego fakt, że od niektórych z wyrobów została zapłacona obniżona stawka podatku, dla której zastosowania spełnione muszą być określone prawem warunki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 683/10). W rezultacie ubytki, jako zdarzenie opodatkowane, mogą odnosić się jedynie do sytuacji wymienionych w definicji ubytków zawartej w art. 2 pkt 20 u.p.a.

48 Sporne pomiędzy stronami jest natomiast, czy stwierdzony przez organy podatkowe niedobór oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a., czy też należy traktować go jako naturalny niedobór oleju napędowego powstały na skutek właściwości fizykochemicznych tego produktu oraz będący skutkiem błędów pomiarowych urządzeń pomiarowych, który nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

49 Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji ubytków naturalnych wyrobów akcyzowych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasadnie przyjmuje się za "ubytki naturalne" uważa się ubytki wynikające z właściwości wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem działalności danego podmiotu i z wiążących się z tymi właściwościami zjawisk fizykochemicznych, takich jak np. błąd pomiaru urządzeń pomiarowych, czy też parowanie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 683/10, oraz z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK419/13, powołane wyroki dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć przy tym należy, że jeżeli ubytki, niedobory czy jakiekolwiek inne straty wyrobów akcyzowych nie mieszczą się w definicji ubytków wyrobów akcyzowych zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., to nie mogą one podlegać opodatkowaniu akcyzą również jako inna czynność opodatkowana (por. komentarz do art. 8 ustawy o podatku akcyzowym, S. Parulski - Akcyza, Komentarz, Lex 2010, wyd. II).

50 Przypomnieć należy, iż skarżąca zajmuje się sprzedażą wyrobów akcyzowych takich jak oleje napędowe przeznaczone do celów opałowych, które nabywa z zapłaconą akcyzą. Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, że ustalone na tym etapie niedobory przedmiotowego oleju, o ile zostanie wykazane, że stanowią ubytki naturalne, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

51 Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 683/10, gdzie stwierdził, że opodatkowaniu podlega sprzedaż oleju, a nie powstanie w nim ubytków, a to dlatego, że straty powstałe na etapie obrotu już po zapłaceniu akcyzy nie są ubytkami w rozumieniu ustawy, wobec czego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

52 Podkreślić przy tym należy, iż z uwagi na specyfikę problemu opodatkowania wyrobów akcyzowych oraz fakt, że zwolnienie z opodatkowania ubytków naturalnych nie jest zasadą wynikającą wprost z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, ich zaistnienie powinno być wykazane w sposób nie budzący wątpliwości. Spółka powołując się na fakt powstania ubytków naturalnych winna zatem wykazać ich powstanie, gdyż to ona z tego faktu czerpie określone korzyści prawne. Ponadto pewną wskazówką wskazującą, że to na stronie ciąży ciężar dowodu wykazania ubytków naturalnych można wywieść z wykładni art. 30 ust. 3 u.p.a.. Przepis ten , w sprawie nie ma zastosowania, jednakże pokazuje kierunek wykładni. Stanowi on, że zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Zatem to strona ma obowiązek wykazania wystąpienia tych okoliczności. Rolą natomiast organu będzie rzetelna ocena możliwości ich wystąpienia.

53 Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zakupie oleju opałowego od producenta, jego transporcie oraz sprzedaży produktu konkretnym odbiorcom. Zgodnie z oświadczeniem prezesa zarządu skarżącej spółki (k. 239 akt administracyjnych) "firma nasza nie dysponowała stacjonarną pojemnością zbiornikową. W związku z powyższym proces dystrybucji produktu organizowany był w systemie tzw. transportu tranzytowego w relacji bazy paliw (P. S.A.) – odbiorcy zamówionych dostaw (głównie z makroregionu w.). Zamawiany przez odbiorców telefonicznie, faxem lub mailem produkt dostarczany był pod wskazany adres".

54 Spółka podnosi, iż niedobór oleju w wysokości 9.605 l stanowi ubytek naturalny "powstały podczas różnych czynności związanych z olejem (transport, przechowywanie, załadunek/rozładunek)". Na poparcie swoich twierdzeń wraz z odwołaniem od decyzji organu I instancji przedłożyła następujące dokumenty:

55 - opinię biegłego sądowego mgr inż. W. M. z [...] czerwca 2014 r.,

56 - dokument z [...] grudnia 2010 r. zatytułowany "Naliczanie normatywnych ubytków naturalnych lekkiego oleju opalowego i oleju napędowego powstałych podczas przyjmowania, składowania. wydawania oraz w transporcie samochodowym w firmie D. w 2010 roku",

57 - informację o rozchodach za okres od 1 grudnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r.,

58 - wykaz wszystkich oświadczeń nabywców oleju opałowego otrzymanych w grudniu 2010 r.

59 W ocenie Dyrektora IC przedłożona wraz z odwołaniem opinia z [...] czerwca 2014 r., dotycząca rozliczenia inwentaryzacji oleju opałowego lekkiego za okres 1 stycznia 2010 r. - 31 grudnia 2010 r., mająca potwierdzać prawidłowość wyliczeń dokonanych przez spółkę w zakresie ubytków, nie wpływa na ocenę zebranego materiału dowodowego. Organ wyjaśnił, że wszelkie przepisy ustawy o podatku akcyzowym i wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych odnoszących się do maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, odnoszą się do wyrobów energetycznych pozostających w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W analizowanej sprawie olej opałowy znajdował się zaś poza tą procedurą. Odnosząc się do pozostałych dokumentów przedłożonych przez stronę, Dyrektor IC wskazał, że obrazują one jedynie możliwość wystąpienia u skarżącej jeszcze większych niedoborów oleju opałowego niż faktycznie stwierdzone. Zauważył, że zastosowane przez spółkę współczynniki korekcyjne nie mają uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy, zaś zastosowanie współczynnika w zakresie maksymalnych błędów granicznych urządzeń pomiarowych nie znajduje uzasadnienia w sprawie, ponieważ niedokładność posiadanych przez stronę urządzeń pomiarowych wykorzystywanych do sprzedaży oleju opałowego nie została wykazana.

60 W niniejszej sprawie, strona skarżąca, poza powoływaniem się na błędy urządzeń pomiarowych, fakt zaistnienia ubytków naturalnych argumentowała również właściwościami fizykochemicznymi paliwa oraz okolicznościami związanymi z procesem jego dystrybucji, tj. transportem, przechowywaniem, załadunkiem i rozładunkiem.

61 Zdaniem sądu, organ II instancji, oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy (w tym dokumenty przedstawione przez stronę), dokonał jego analizy badając jedynie możliwość użycia przez spółkę przedmiotowego oleju. Dyrektor IC nie ocenił zaś ww. dowodów pod kątem ewentualnego uznania powstałych niedoborów oleju za ubytki naturalne. Organ odwoławczy ograniczył się do wskazania, że stwierdzony wskutek inwentaryzacji brak oleju opałowego nie jest stratą, ponieważ spółka dysponowała olejem, którego zabrakło na stanie w dniu 31 grudnia 2010 r., co uzasadnia przyjęcie, że ilość ta, podobnie jak pozostały zasób, były przedmiotem użycia przez skarżącą, co odpowiadało przedmiotowi jej działalności gospodarczej. Takie działanie organu II instancji uznać należy za nieprawidłowe i naruszające przepisy postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy.

62 Biorąc pod uwagę właściwości fizykochemiczne przedmiotowego wyrobu akcyzowego np. lepkość, gęstość itp., czy też możliwość powstania ubytków podczas jego transportu, rozpoznając niniejszą sprawę, organ powinien dopuścić możliwość wystąpienia ubytków naturalnych przedmiotowego oleju. Problem ten zauważył także ustawodawca w odniesieniu do wyrobów akcyzowych będących w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Mianowicie upoważnił w art. 85 ust. 5 u.p.a. ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia norm maksymalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych. Mimo, że rozporządzanie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 1526) nie dotyczy wyrobów akcyzowych pozostających poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, to obrazuje, że istnieje możliwość powstania ubytków oleju napędowego.

63 Zdaniem sądu, skarżąca, powołując się na zaistnienie ubytków naturalnych powinna wykazać ich powstanie, zaś organ, w oparciu o kompletny materiał dowodowy, powinien ocenić, czy faktycznie doszło do ich powstania, czy też strona dokonała np. zbycia, czy też użycia przedmiotowego oleju nie na cele grzewcze, nie uiszczając od niego należnej akcyzy.

64 Należy podkreślić, że w sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., sygn. akt II SA 1947/87, ONSA 1988, nr 2, poz. 82).

65 W niniejszej sprawie strona skarżąca przedstawiła dokumenty mające świadczyć o powstaniu ubytków naturalnych w przedmiotowym oleju. Zadaniem organu była więc ocena tych dokumentów również pod tym kątem oraz ewentualne wezwanie strony do złożenia dodatkowych dokumentów, które mógłby potwierdzić powstanie ubytków naturalnych oleju. Organ na podstawie zebranych dokumentów (lub też w wypadku braku określonych danych na podstawie dokumentów dodatkowo złożonych przez stronę na żądanie organu) winien dokonać analizy w jakim okresach roku powstawały najwyższe niedobory takiego oleju. Winien również zwrócić uwagę dokonując analizy, czy u strony w określonym okresie powstawały nadwyżki oleju, co uzasadniałoby twierdzenie organu, że prawdopodobieństwo odchyleń na plus i na minus jak i brak tych odchyleń jest takie samo, czy też zawsze odnotowywała straty. Dokonując analizy winien także zwrócić uwagę na temperatury i dokonać stosownego zestawienia, czy i ewentualnie jak one wpływają na ubytki oleju.

66 Niewątpliwie to do organu należeć będzie ocena, czy strona skarżąca faktycznie użyła lub zbyła przedmiotowy olej - jak w uzasadnieniu decyzji twierdzi organ - czy też doszło do powstania jego ubytków naturalnych. Jednakże taka ocena musi być poprzedzona zebraniem i rozpatrzeniem kompletnego materiału dowodowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne, dokładne. Dopiero wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwoli na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie będzie podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów (P. Pietrasz, Komentarz do art. 187 ustawy – Ordynacja podatkowa, Lex 2013).

67 Wydając rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie organ powinien zatem wziąć pod uwagę m.in. skalę prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej (obrót olejem napędowym w ilości ponad 5 mln litrów rocznie) czy też sposób ewidencjonowania powstałych ubytków w przedmiotowym oleju (protokół inwentaryzacyjny obejmował swoim zakresem cały rok kalendarzowy).

68 Należy również podkreślić, że organ II instancji w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do twierdzeń strony wskazującej na powstanie ubytków naturalnych, przyjmując a priori, iż w sytuacji powstania niedoborów poza procedurą zawieszenia akcyzy miało miejsce użycie tych wyrobów, co powoduje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od stwierdzonego niedoboru wyrobu akcyzowego.

69 Zgodnie z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (wyrok WSA w Olsztynie z 21 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 67/13, LEX nr 1286999; wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 488/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procedowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 29/11, LEX nr 1127131 i powołane tam orzecznictwo).

70 W niniejszej sprawie, jak to zostało już wcześniej przedstawione, organ II instancji pominął twierdzenia strony wykazujące powstanie ubytków naturalnych w oleju opałowym, skupiając się jedynie na kwestii użycia (sentencja decyzji) lub sprzedaży (uzasadnienie decyzji) przedmiotowego wyrobu akcyzowego przez spółkę, czym naruszył normę wynikającą z art. 124 O.p.

71 Zdaniem sądu, wyjaśnienie wyżej opisanych okoliczności przez Dyrektora IC jest niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, który w zaskarżonej decyzji został ustalony niedostatecznie. Ponadto, jak wskazano wyżej, organ II instancji nie ustosunkował się do twierdzeń spółki, że w niniejszej sprawie miały miejsce ubytki naturalne oleju opałowego grzewczego. W związku z tym sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co także częściowo trafnie zarzuca skarżąca.

72 Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor IC uwzględni ww. stanowisko sądu i dokona stosownej analizy w zakresie ustalenia, czy w niniejszej sprawie strona skarżąca wykazała powstanie ubytków naturalnych w oleju napędowym przeznaczonym do celów grzewczych. Następnie w zależności od efektów tej analizy i ewentualnego postępowania wyjaśniającego podejmie jedną z decyzji przewidzianych w art. 233 O.p.

73 Odnosząc się do zarzutów merytorycznych skargi sąd wyjaśnia, że podnoszone w skardze twierdzenia są przedwczesne, gdyż w pierwszej kolejności w sprawie wymagane jest ustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Dopiero po jego ustaleniu możliwa będzie ewentualna kontrola sądowa decyzji organu odwoławczego w zakresie zarzutów merytorycznych. Od ponownie wydanej decyzji stronie przysługiwać będą środki zaskarżenia.

74 Mając na uwadze stwierdzone wyżej naruszenia przepisów prawa procesowego, które w ocenie sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd na podstawie art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu decyzji Dyrektora IC. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.