Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2015 r., V SA/Wa 1567/15

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2015 r., V SA/Wa 1567/15

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2015 r. sprawy ze skargi G. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją, nr [...], z dnia [...] czerwca 2014 r., określił G. K., zwanemu dalej "Podatnikiem" lub "Stroną skarżącą", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu osobowego marki [...], nr VIN [...]. Decyzja została skutecznie doręczone w dniu [...] lipca 2014 r.

3 Pismem z dnia [...] lipca 2014 r., nadanym w dniu [...] lipca 2014 r. w Urzędzie Pocztowym [...], R. K., jako pełnomocnik M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M., wniósł o uzupełnienie treści ww. decyzji w zakresie wskazania kwoty należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

4 Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. pismem, nr [...], z dnia [...] lipca 2014 r. wezwał r.pr. R. K. do usunięcia braków formalnych w ww. wniosku, tj. do określenia zakresu żądania zawartego w ww. wniosku oraz o załączenie do akt pełnomocnictwa dla R. K. do reprezentowania Podatnika. Ponadto organ podatkowy I instancji nadmienił, iż decyzją której uzupełnienia żąda R. K., została wydana wobec innego podmiotu niż ten oznaczony we wniosku z dnia [...] lipca 2014 r. Pismo zostało skutecznie doręczone w dniu [...] sierpnia 2014 r.

5 Pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r., nadanym w tym samym dniu w Urzędzie Pocztowym [...], r.pr. R. K. jedynie sprostował oznaczenie Podatnika, wyjaśniając, iż jest nim Pan G. K. prowadzący działalność gospodarczą poda nazwą P.

6 Pismem, nr [...], z dnia [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wezwał Podatnika do uzupełnienia wniosku z dnia [...] lipca 2014 r. o podpis. Pismo zostało skutecznie doręczone w dniu [...] września 2014 r.

7 Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem, nr [...], z dnia [...] października 2014 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o uzupełnienie decyzji, nr [...], z dnia [...] czerwca 2014 r. Postanowienie zostało skutecznie doręczone R. K. w dniu [...] października 2014 r.

8 Pismem z dnia [...] października 2014 r., nadanym w dniu [...] października 2014 r., Podatnik reprezentowany przez Pełnomocnika wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., nr [...], z dnia [...] czerwca 2014 r.

9 Zaskarżonej decyzji zarzucił:

10 1. naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752), poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym, tj. zakwalifikowanie go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją HS 8703. a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

11 2. naruszenie art. 3 ust. I ustawy o podatku akcyzowym w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji HS 8703;

12 3. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, która to ocena przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez pominięcie dowodów świadczących o klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8704;

13 4. naruszenie art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o nieaktualne informacje".

14 W odwołaniu podniósł także, że z uwagi na treść art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej niniejsze odwołanie zostało wniesione w terminie, bowiem termin do wniesienia odwołania biegnie od dnia doręczenia Stronie ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie uzupełnienia decyzji. W oparciu o powyższe, zdaniem Podatnika czternastodniowy termin do wniesienia odwołania winien być liczone od dnia [...] października 2014 r.

15 Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia ww. odwołania na podstawie art. 227 Ordynacja podatkowa i przesłał je wraz z aktami sprawy do Dyrektora Izby Celnej w W. przy piśmie, nr [...], z dnia [...] października 2014 r. Akta wpłynęły do Izby Celnej w W. w dniu [...] października 2014 r.

16 Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, ze odwołanie z dnia [...] października 2014 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., nr [...], z dnia [...] czerwca 2014 r. wniesione zostało z uchybieniem terminu.

17 Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał na powyższy stan faktyczny sprawy a następnie wyjaśnił, że zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Podatnik miał prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Celnej w W. w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.

18 Stosownie do art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej, w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Zgodnie zaś z § 5 wyżej powołanego przepisu, odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio.

19 A zatem, odwołanie od decyzji wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji podatnikowi (art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W tym samym terminie (14 dni od dnia doręczenia decyzji) podatnik może jednak zażądać uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia (art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej). Uzupełnienie decyzji następuje w drodze decyzji (art. 213 § 3). W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu decyzji termin do wniesienia odwołania biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (art. 213 § 4). Natomiast odmowa uzupełnienia decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym przepis § 4 stosuje się odpowiednio (art. 213 § 5). Oznacza to, że w tym ostatnim przypadku termin do złożenia odwołania biegnie od daty doręczenia postanowienia wydanego w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji.

20 Organ podkreślił, że z cytowanych przepisów wynika, że w sytuacji złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji, podatnik zachowuje prawo do wniesienia od niej odwołania bez względu na to, czy wniosek ten zostanie uwzględniony, czy też nie. Prawo to jest jedynie realizowane w innym, późniejszym terminie. W przypadku bowiem złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji termin do wniesienia odwołania od tej decyzji (decyzji mającej być uzupełnioną) zaczyna biec dopiero od dnia doręczenia podatnikowi orzeczenia (decyzji lub postanowienia) załatwiającego wniosek złożony w przedmiocie uzupełnienia decyzji.

21 Organ podkreślił, że bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej objętej żądaniem jej uzupełnienia ustalany jest w ramach art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej i rozpoczyna się w dacie doręczenia podatnikowi nieostatecznej decyzji o uzupełnieniu decyzji lub nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. W przypadku wydania zarówno decyzji jak i postanowienia, termin ten zaczyna biec od daty później doręczonego aktu (por. wyroki: wyrok NSA z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 835/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2013 r" sygn. akt V SA/Wa 2367/12; WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2834/06; z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 101/10).

22 Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji dzień, od którego biegnie przewidziany w powołanym art. 223. czternastodniowy termin do wniesienia odwołania wynika z art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. W świetle tych przepisów termin do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji uzupełnianej co do rozstrzygnięcia wraz z decyzją uzupełniającą, będzie biegł dla podatnika od daty doręczenia decyzji zawierającej rozstrzygnięcie albo postanowienia odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1399/10).

23 Sposób obliczania terminów w postępowaniu podatkowym oraz warunki ich dochowania został uregulowany w art. 12 ustawy Ordynacja podatkowa.

24 Stosownie do brzmienia art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu.

25 Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, że w dniu [...] lipca 2014 r. do organu podatkowego I instancji wpłynął wniosek R. K. z dnia [...] lipca 2014 r. o uzupełnienie treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., nr [...], z dnia [...] czerwca 2014 r., w zakresie wskazania kwoty należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, zawierający braki formalne.

26 Pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r., nadanym w tym samym dniu w Urzędzie Pocztowym [...], R. K. jedynie sprostował oznaczenie Podatnika, wyjaśniając, iż jest nim G. K. prowadzący działalność gospodarczą poda nazwą P.

27 Pismem, nr [...], z dnia [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wezwał Podatnika do uzupełnienia wniosku z dnia [...] lipca 2014 r. o podpis. Pismo zostało skutecznie doręczone w dniu [...] września 2014 r. Podatnik nie uzupełnił braku formalnego wniosku.

28 Z uwagi na fakt, że pomimo prawidłowo doręczanych wezwań, zarówno Podatnik, jak i nieumocowany w sprawie Pełnomocnik nie wywiązali się w terminie ze spoczywającym na nich obowiązku, tj. usunięciu braku formalnego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem, nr [...], z dnia [...] października 2014 r. pozostawił bez rozpatrzenia ww. wniosek o uzupełnienie decyzji, nr [...], z dnia [...] czerwca 2014 r.

29 Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że wbrew stanowisku przedstawionym w odwołaniu z dnia [...] października 2014 r. postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., nr [...], z dnia [...] października 2014 r. nie rozstrzyga kwestii odmowy uzupełnienia treści decyzji, a odnosi się do skuteczności usunięcia braków formalnych w zakresie umocowania do reprezentowania Podatnika przed organem podatkowym w rozpoznawanej sprawie, w przypadku, gdy braki te stanowiły przyczynę pozostawienia bez rozpatrzenia ww. wniosku.

30 Organ podkreślił, że wniosek z dnia [...] lipca 2014 r., nadany w dniu [...] lipca 2014 r. w Urzędzie Pocztowym [...], nie wywołał skutku prawnego w postaci wszczęcia postępowania i merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1161/14), dlatego też w sprawie nie odnoszą skutku przepisy art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej, na które powołuje się Pełnomocnik Podatnika w odwołaniu z dnia [...] października 2014 r.

31 Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że termin do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, nr [...], z dnia [...] czerwca 2014 r. upłynął z dniem [...] lipca 2014 r., natomiast odwołanie zostało nadane przez Podatnika w Urzędzie Pocztowym w dniu [...] października 2014 r. Z powyższego wynika, że ww. odwołanie zostało wniesione po upływie ustawowego terminu zakreślonego dla dokonania tego środka prawnego.

32 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2015., nr [...], G. K. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

33 Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

34 1. naruszenie art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 213 § 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 137 poz. 926 z późn. zm. - dalej Ordynacja podatkowa) poprzez błędne uznanie, że bieg terminu na wniesienie odwołania od decyzji I instancji objętej żądaniem uzupełnienia tej decyzji rozpoczął się w dacie doręczenia Skarżącej nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji;

35 2. naruszenie art. 214 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania pomimo, że Skarżąca zastosowała się do pouczenia zawartego w postanowieniu organu I instancji odmawiającym uzupełnienia decyzji, iż przysługuje Jej jedynie możliwość wniesienia zażalenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia decyzji, a które to pouczenie powinno zawierać informację, że od dnia doręczenia postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji rozpoczyna bieg 14 dniowy termin na wniesienie odwołania;

36 3. naruszenie art. 228 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania.

37 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] stycznia 2015 r.

38 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

39 Uprawnienie wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprowadza się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie postanowienia z obrotu prawnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a.

40 Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

41 Biorąc pod uwagę powyższe kryteria oceny Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

42 Sąd podziela ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez organ. Odwołanie złożone w dniu [...] października 2014r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] czerwca 2014r., nr. [...] zostało wniesione z uchybieniem terminu. Wskazaną decyzję doręczono stronie w dniu [...] lipca 2014r. i od tej daty powinien być liczony czternastodniowy termin do wniesienia odwołania. Zatem termin do skutecznego wniesienia odwołania upływał w dniu [...] lipca 2014r. Nie został przez stronę zachowany co skutkowało stwierdzeniem uchybienia terminu do wniesienia odwołania w myśl art. 228 § 1 pkt.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U z 2015r. poz. 613, dalej o.p.).

43 Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do zmiany terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 213 § 4 i 5 o.p. Zgodnie ze wskazanym przepisem skuteczne wniesienie wniosku o uzupełnienie decyzji zakończone merytorycznym rozstrzygnięciem organu powoduje nowy bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji. Termin ten biegnie od nowa od daty doręczenia decyzji o uzupełnieniu ( art. 213 § 4 o.p.) lub odpowiednio od doręczenia postanowienia ( II instancji) z odmową uzupełnienia decyzji ( art. 213 § 5 o.p.).

44 W przedmiotowej sprawie, wbrew zarzutom skargi, nie zapadły orzeczenia w trybie art. 213 § 4 i 5 o.p.

45 Strona bezskutecznie podjęła próbę uruchomienia postępowania w sprawie uzupełnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] czerwca 2014r., nr. [...]. Postępowanie to zakończyło się postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2014. o pozostawieniu wniosku o uzupełnienie decyzji bez rozpatrzenia. Postanowienie to zostało wydane w trybie art. 169 § 4 o.p. Strona nie uzupełniła braków formalnych wniosku. Mimo wezwań i pouczeń organu wniosek o uzupełnienie decyzji nie został podpisany. Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nie ma charakteru rozstrzygnięcia merytorycznego. Nie wywołuje zatem skutku prawnego przewidzianego dla merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji –skutku określonego w przepisie art. 213 § 4 i 5 o.p., polegającego na nowym biegu terminu do wniesienia odwołania od decyzji. Przepis art. 213 § 4 i 5 o.p. jest przepisem szczególnym w odniesieniu do przepisu art. 233 o.p. określającego czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od dnia doręczenia decyzji. Jako przepis szczególny musi być stosowany tylko do sytuacji w nim wymienionej.

46 W tych warunkach ustalenia organu są prawidłowe i nie naruszają ww. przepisów.

47 Podniesione przez skarżącego zarzuty wskazują na brak rozróżnienia przez niego treści postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji od treści postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Są to dwa różne rozstrzygnięcia wywołujące odrębne skutki prawne. Rozstrzygnięcia te nie mogą być, jak chce skarżący, zamiennie traktowane.

48 Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organ nie dopuścił się zarzucanego mu naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy, ani naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

49 Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.