Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2022 r., VI SA/Wa 2721/21

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2022 r., VI SA/Wa 2721/21

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grażyna Śliwińska Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Kozik (spr.) Sędzia WSA Dorota Pawłowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi L. Sp. j. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] sierpnia 2020 r., 2. umarza postępowanie administracyjne, 2. zasądza na rzecz skarżącej L. Sp. j. z siedzibą w P. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "organ II instancji", "Dyrektor IAS") decyzją z [...] sierpnia 2021 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: "O.p."), art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 4, art. 26 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 859, dalej: "ustawa SENT"), po rozpatrzenia odwołania z 27 sierpnia 2020 r., [...] Spółka Jawna z siedzibą w [...] (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik Urzędu"), nr [...] z [...] sierpnia 2020 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł za naruszenie przepisów ustawy SENT.

3 W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji wyjaśnił, że [...] marca 2019 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na drodze krajowej [...] w miejscowości [...], przeprowadzili kontrolę środka transportu o numerze rejestracyjnym [...]. Podczas kontroli stwierdzono, że ww. środkiem transportu był przewożony olej napędowy w ilości 23.227 dm3 oraz olej napędowy grzewczy w ilości 6.557 dm3, towary klasyfikowane do kodu CN2710. Przewoźnikiem towaru była Spółka. W trakcie kontroli poddano weryfikacji dokumenty okazane przez kierowcę m. im.: dokumenty rejestracyjne pojazdów, prawo jazdy; wypis nr 1 z zaświadczenia nr [...], dowód wydania [...] oraz dane wprowadzone do rejestru [...]. W wyniku analizy danych stwierdzono, że w ww. zgłoszeniu w polu nr rej. środka transportu wpisano [...], podczas gdy towar faktycznie przewożony był środkiem transportu o numerze rejestracyjnym [...]. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół nr [...] z [...] marca 2019 r. Postanowieniem nr [...] z [...] czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, zakończone ww. decyzją z [...] sierpnia 2020 r.

4 Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, organ II instancji przyjmując ustalenia faktyczne opisane w protokole z kontroli [...] marca 2019 r., uznał za niebudzące wątpliwości, że stwierdzony w trakcie kontroli brak stanowi naruszenie przez przewoźnika przepisów art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. c ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o numer środka przewozowego. Dyrektor IAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Jednocześnie podkreślił, że aktualizacja zgłoszenia w zakresie wymaganych danych po ujawnieniu nieprawidłowości przez kontrolujących, nie zwalnia przewoźnika z odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy SENT. W ustawie brak jest przepisu, który zwalnia od odpowiedzialności za naruszenia przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów podmiot w sytuacji uzupełnienia zgłoszenia w trakcie kontroli.

5 Organ II instancji podtrzymał zatem w zaskarżonej decyzji stanowisko Naczelnika Urzędu odnośnie istnienia podstaw do nałożenia kary pieniężnej, jak też braku przesłanek do odstąpienia od jej nałożenia.

6 Od decyzji Dyrektora IAS z [...] sierpnia 2021 r., Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz decyzji I instancji, w całości oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie na Jego rzecz kosztów postepowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

7 1) art. 26 ust. 5 ustawy SENT w związku z art. 165b § 1 O.p., poprzez pominięcie okoliczności, że wszczęcie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej nastąpiło po upływie 6 miesięcy od dnia stwierdzonego naruszenia, co do którego sporządzony został [...] marca 2019 r. protokół kontroli, a mianowicie dopiero [...] czerwca 2020 r. tj. po okresie przewidzianym art. 165b § 1 .p.;

8 2) art. 24 ust. 3 ustawy SENT, poprzez: a) pominięcie w ocenie pojęcia "ważnego interesu publicznego" zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji doprowadziło do braku uznania, że zachodzą przesłanki do odstąpienia nałożenia kary pieniężnej, b) pominięcie w ocenie pojęcia "ważnego interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy, co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary pomimo nie uszczuplenia Skarbu Państwa, c) jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, pomimo iż było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny;

9 3) art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pominięcie dyrektyw wykładni celowościowej i funkcjonalnej przepisów ustawy SENT, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej, której wysokość jest niewspółmierna do naruszeń, podczas gdy nie doszło do żadnych uszczupleń należności publicznoprawnych.

10 W uzasadnieniu skargi Skarżący obszernie rozwinął i uargumentował podniesione zarzuty.

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

13 Skarga zasługują na uwzględnienie ponieważ zaskarżona decyzja oraz decyzja I instancji naruszają przepisy prawa w stopniu dającym podstawy do ich uchylenia.

14 Sąd stwierdza, że wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego w rozpoznawanej sprawie było niedopuszczalne, bowiem przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin na dokonanie tej czynności.

15 Zgodnie z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz.768, z późn. zm., dalej: "ustawa o KAS"), zakresem kontroli celno-skarbowej objęto m.in. wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań Krajowej Administracji Skarbowej. Do tych ostatnich z kolei zaliczono, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS, wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT. Na podstawie art. 13 ust. 3 i ust. 1 pkt 1 - 2 ustawy SENT, czynności uregulowanej kontroli przewozu towarów powierzono funkcjonariuszom służby celno-skarbowej.

16 W świetle powyższego, kontrolę przewozu towarów, prowadzoną przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej, utożsamiać należy z kontrolą celno-skarbową, o której mowa w przepisach rozdziału 1 Działu V ustawy o KAS. Jest to bowiem w istocie jedna z form kontroli celno-skarbowej. Można zatem uznać, że pomiędzy zakresami nazw "kontrola celno-skarbowa" a "kontrola przewozu towarów", unormowanej przez przepisy ustawy SENT, zachodzi logiczny stosunek nadrzędności (zob. N. Łubnicki, Zarys logiki (semantyka i logika formalna), Lublin 1964, s. 28 i n.). Każda bowiem kontrola przewozu towarów jest kontrolą celno-skarbową, lecz nie odwrotnie. W konsekwencji, w zakresie nieuregulowanym w odrębnych przepisach do tej kontroli stosować należy odpowiednio art. 165b O.p., zgodnie z dyspozycją art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Trafność tej konkluzji potwierdza zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisy tego aktu znajdować mają odpowiednie zastosowanie do kar pieniężnych w zakresie nieuregulowanym przez przepisy ustawy SENT.

17 Jak wynika natomiast z art. 165b § 1 O.p., w przepisie tym ustanowiono termin końcowy, do którego upływu dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie, która była przedmiotem kontroli, na 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Jakkolwiek przepis ten odnosi się do kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, to jednak formuła stosowania odpowiedniego, którą spójnie posłużył się ustawodawca w art. 94 ust. 1 in fine ustawy o KAS i art. 26 ust. 5 ustawy SENT, obliguje do stosowania art. 165b § 1 O.p., także do kontroli celno-skarbowej towarów. Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia żadnego z pozostałych mechanizmów stosowania tego przepisu, a mieszczących się w klauzuli stosowania odpowiedniego. Zastrzeżenie "odpowiedniości" zakłada bowiem trzy warianty stosowania danej regulacji - wprost albo z modyfikacjami, bądź brak zastosowania. O tym, czy i w jakim zakresie przepis daje się zastosować rozstrzyga charakter przedmiotu regulacji (zob. J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, PiP 1964, nr 3, s. 370–371).

18 W odniesieniu do kontroli celno-skarbowej prowadzonej pod względem przestrzegania przepisów ustawy SENT, art. 165b § 1 O.p., doznawać musi modyfikacji, wynikających z faktu, że mamy do czynienia z inną niż kontrola podatkowa kontrolą i inną niż podatkowa sprawą rozstrzyganą następnie przez właściwe organy. Natomiast ustanowiony w analizowanym przepisie termin należy uznać za w pełni wiążący, gdyż jego odpowiedniemu stosowaniu nie sprzeciwia się charakter sprawy ani metoda regulacji. Zauważyć należy, że w odróżnieniu od kontroli podatkowej, w tym przypadku nie dochodzi do jej przekształcenia w postępowanie, a wszczęcie postępowania administracyjnego następuje zawsze w drodze odrębnego postanowienia. W myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 ustawy o KAS w związku z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS, kontrolę wieńczy sporządzenie protokołu, który stanowić może podstawę wszczęcia takiego postępowania.

19 W ocenie Sądu, przyjąć zatem należy, że ustawodawca zdecydował ograniczyć termin, w którym uruchomione może być postępowanie administracyjne w sprawie stanowiącej rezultat kontroli funkcjonariuszy KAS w przedmiocie przestrzegania przepisów ustawy SENT. Upływ tego terminu należy traktować jako bezwzględną przeszkodę do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisywaną w nauce także jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego uruchomienia – obligującą do umorzenia procesu (zob. M. Cieślak, [w:] S. Waltoś (red.) Marian Cieślak. Dzieła wybrane, t. II, Polska procedura karna. Podstawowe założenia teoretyczne, Kraków 2011, t. 2, s. 353; T. Grzegorczyk, J. Tylman, Polskie postępowanie karne, Warszawa 2014, s. 176, A. Marciniak (w:) W. Broniewicz, I. Kunicki, A. Marciniak, Postępowanie cywilne w zarysie, Warszawa 2016, s. 232 – 235, Z. Resich/J. Lapierre (w:) J. Lapierre, J. Jodłowski, Z. Resich, T. Misiuk-Jodłowska, K. Weitz, Postępowanie cywilne, Warszawa 2016, s. 70 - 74).

20 Jedynie na marginesie sprawy zauważyć trzeba, że taka konstrukcja prawna wpisuje się w tendencję unormowań odnoszących się do kontroli przedsiębiorcy poprzedzających postępowania w sprawach ustalenia odpowiedzialności z tytułu naruszeń wykrytych w toku takiej kontroli przez organ. Przykładem może być regulacja zawarta w art. 13n ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2068, z późn. zm.). Przyjęta przez ustawodawcę koncepcja ograniczenia terminu wszczęcia postępowania administracyjnego nie budzi w tym przypadku zastrzeżeń, bowiem spełnia postulat pewności prawa.

21 Sąd stwierdza, że skoro kontrola w rozpoznawanej sprawie miała miejsce i zakończyła się [...] marca 2019 r., to najpóźniej 20 września 2019 r. można było wszcząć postępowanie administracyjne w tej sprawie. Dodać należy, że o skuteczności wszczęcia przesądza w tym przypadku doręczenie postanowienia o wszczęciu, nie zaś tylko jego sporządzenie, czy choćby nawet wyekspediowanie. O ile przepis prawa nie stanowi wyraźnie inaczej, to uzewnętrznienie i zakomunikowanie czynności organu stronie jest warunkiem niezbędnym do stwierdzenia, że wywołała w stosunku do tej strony skutki prawne, zwłaszcza wówczas gdy te ostatnie wiążą się z ukształtowaniem materialnych praw lub obowiązków jednostki. Podobne stanowisko zawiera uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt II GPS 4/08, ONSAiWSA 2009/1/1 oraz uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, ONSAiWSA 2010/3/38, zob. też J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s.108 - 140.

22 W niniejszej sprawie postępowanie w przedmiocie nałożenia na Skarżącego kary pieniężnej zostało wszczęte z urzędu postanowieniem Naczelnika Urzędu z [...] czerwca 2020 r., czyli po upływie 6 miesięcy od dnia przeprowadzenia kontroli drogowej. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącemu 24 czerwca 2020 r., w sytuacji, gdy okoliczność ta stała na przeszkodzie wszczęciu, a w konsekwencji zakończeniu postępowania w formie decyzji o nałożeniu na Skarżącego kary pieniężnej za stwierdzone naruszenie.

23 Z uwagi na fakt, że wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, ze wskazanych wyżej przyczyn było niedopuszczalne, poza rozważaniami Sądu pozostały zarzuty skargi, kierowane co do istoty sprawy, jako bezprzedmiotowe.

24 Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z § 3 oraz na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), orzekł jak w punkcie pierwszym i drugim sentencji wyroku.

25 O kosztach postępowania, obejmujących wpis w wysokości 400 zł, Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy.