Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2017 r., VIII SA/Wa 874/16

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2017 r., VIII SA/Wa 874/16

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej także: "Dyrektor IC" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233

3 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 33a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania G. G. (dalej: "skarżący", "strona"), od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej także: "organ I instancji" lub "Naczelnik UC") z [...] maja 2016 r. umorzył postępowanie odwoławcze.

4 Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

5 Postanowieniem z [...] marca 2016 r. Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa [...] G. G. kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

6 Decyzją nr [...] z [...] maja 2016 r. orzekł

7 o zabezpieczeniu wykonania ww. kary pieniężnej na majątku skarżącego oraz określił kwotę zobowiązania z tytułu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w wysokości [...] zł. Zdaniem Naczelnika UC w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa m.in. w treści art. 33 § 1 Op. Zauważył bowiem, iż z notorii urzędowej wynika, że wobec skarżącego prowadzonych jest wiele postępowań egzekucyjnych, która to okoliczność dawała podstawę do stwierdzenia, że z uwagi na trwałe nieuiszczanie zobowiązań wynikających z kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez stronę ciążącego na niej zobowiązania.

8 W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie skarżący postawił m.in. zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 4

9 i pkt 6 oraz art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 w związku z art 187 i art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23b ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 23 f ustawy o grach hazardowych. Zdaniem skarżącego, zarówno w tym, jak i innych postępowaniach nie wystąpiły podstawy do nałożenia na niego kar pieniężnych z uwagi na niezgodność przepisów ustawy o grach hazardowych z przepisami unijnymi (brak notyfikacji), co naraża Skarb Państwa na odpowiedzialność odszkodowawczą. Stąd wydane

10 w niniejszej sprawie decyzje są bezprawne. Także z tej przyczyny, że organ "z góry" przyjął, że skarżący jest niewypłacalny. Tymczasem skarżący uregulował część ciążących na nim zobowiązań z tego tytułu.

11 Dyrektor IC, powołaną na wstępie decyzją z [...] sierpnia 2016 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Op w zw. z art. 208 § 1 i art. 33a § 1 pkt 1 Op umorzył postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji Naczelnika UC z [...] maja 2016 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz jego ramy prawne dostrzegając, że w realiach niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma art. 33a § 1 pkt 1 Op, zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Odnosząc jego treść do stanu faktycznego sprawy zauważył, że decyzją z [...] czerwca 2016 r. nr [...] Naczelnik UC wymierzył skarżącemu karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w kwocie [...] zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona skarżącemu w dniu [...] lipca 2016 r. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, w świetle powołanego wyżej art. 33a § 1 pkt 1 Op decyzja o zabezpieczeniu z [...] maja 2016 r. wygasła w dniu [...] lipca 2016 r. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej

12 i faktycznej podstawy orzekania. Skoro decyzja, której dotyczyło odwołanie, została wyeliminowana z obrotu prawnego, to brak jest podstaw do orzekania. Jeżeli zatem

13 z mocy przepisu prawa następuje wygaśnięcie decyzji, a więc jej wyeliminowanie

14 z obrotu prawnego, uprawniony organ nie jest już kompetentny do decydowania o jej losie prawnym, który został w sposób jednoznaczny rozstrzygnięty przez przepisy prawa. W związku z powyższym organ odwoławczy zobligowany był do umorzenia postępowania w sprawie odwołania od decyzji o zabezpieczeniu, jeśli orzeczenie odwoławcze miałoby zostać wydane po wygaśnięciu decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 7499/98). W tych okolicznościach postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] maja 2016 r. stało się bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Op). Wyjaśnił przy tym, że bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ orzekający stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Oznacza także brak któregoś z elementów stosunku materialno-prawnego skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez jej rozstrzygnięcie co do istoty.

15 Reasumując uznał, że skoro decyzja organu I instancji w sprawie zabezpieczenia kary pieniężnej wygasła, co skutkowało brakiem przedmiotu postępowania odwoławczego, to stało się ono bezprzedmiotowe. Wystąpiły zatem podstawy do zastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

16 Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] września 2016 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczne w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów:

17 - art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 33a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 i 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i umorzenie postępowania odwoławczego, a tym samym nierozpoznanie odwołania skarżącego w przedmiocie usunięcia skutków prawnych decyzji Naczelnika UC w związku z brakiem istnienia przesłanek uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania oraz z uwzględnieniem faktu, iż kara pieniężna nałożona na skarżącego, będąca przedmiotem niniejszego zabezpieczenia jest nieważna z mocy samego prawa, jako że wydana została na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, które nie zostały należycie notyfikowane Komisji Europejskiej, mimo że obowiązek taki wynikał wprost z obowiązującej wówczas dyrektywy 98/34/WE;

18 - art. 121 § 1, art. 120, art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej ze względu na prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa poprzez nierozpoznanie przez Dyrektora IC decyzji o zabezpieczeniu kary pieniężnej na majątku skarżącego, mimo braku istnienia przesłanek uzasadniających zabezpieczenie i co więcej przepisu, na mocy którego nałożenie przedmiotowej kary pieniężnej byłoby skuteczne; jak bowiem wynika ze stanu faktycznego sprawy kara została wydana na podstawie przepisów, które nie mogły być stosowane z mocy samego prawa, to jest przepisów ustawy o grach hazardowych, które nie zostały należycie notyfikowane Komisji Europejskiej, mimo że obowiązek taki wynikał wprost

19 z obowiązującej wówczas dyrektywy 98/34/WE.

20 Uzasadniając obszernie skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji w sprawie. Odwołując się do poglądów prawnych w szczególności prezentowanych w orzecznictwie unijnym przedstawił własne stanowisko w sprawie braku podstaw prawnych do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry z powodu wadliwości przepisów ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji bezprawnego orzeczenia o zabezpieczeniu jej wykonania na majątku skarżącego w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie "od samego początku" było bezprzedmiotowe, a decyzja

21 o zabezpieczeniu bezskuteczna. Działanie organów orzekających w sprawie uznał za sprzeczne z Konstytucją RP. W jego ocenie nie wystąpiły podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego, gdyż organ odwoławczy winien w tej sytuacji wyeliminować z obrotu prawnego błędną decyzję Naczelnika UC o zabezpieczeniu, zmierzającą do wykonania obowiązku, który nigdy nie powstał.

22 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC podtrzymując stanowisko zawarte

23 w decyzji wniósł o oddalenie skargi.

24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

25 Skarga nie jest zasadna.

26 Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 t.j. ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Przedmiotowa kontrola dokonywana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności, a sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

27 Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że w realiach rozpoznawanej sprawy poza sporem po pierwsze pozostaje okoliczność, że Naczelnik UC decyzją z [...] maja 2016 r. na podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 33 § 4 pkt 1 Op dokonał zabezpieczenia wykonania kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na majątku skarżącego oraz określił kwotę zobowiązania z tytułu przedmiotowej kary pieniężnej w wysokości [...]zł. Po drugie fakt, że zabezpieczenie to wygasło

28 z dniem [...] lipca 2016 r. z mocy prawa (art. 33a § 1 pkt 1 Op) w związku z doręczeniem [...] lipca 2016 r. skarżącemu decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. o wymierzeniu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach poza kasynem gry. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło przed rozpoznaniem przez Dyrektora IC odwołania od tej decyzji, co skutkowało wydaniem przez ten organ decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Op, zaskarżonej w niniejszej sprawie.

29 Skarżący w skardze na tę decyzję zarzucił w szczególności naruszenie ww. przepisów poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej i uchylenie się przez organ odwoławczy od merytorycznej kontroli prawidłowości wydanej przez organ I instancji decyzji o zabezpieczeniu, pod kątem wystąpienia przesłanek zabezpieczenia.

30 W szczególności, że decyzja o zabezpieczeniu została wydana w postępowaniu wszczętym w sprawie wymierzenia kary pieniężnej niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa unijnego oraz ustawy o grach hazardowych.

31 Art. 33 § 1 Op stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających

32 w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 1 Op (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych

33 w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

34 Zgodnie zaś z art. 33 § 3 Op w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt

35 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Art. 33 § 4 pkt 1 Op stanowi natomiast, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1.

36 Katalog zdarzeń z art. 33 § 1 Op jest katalogiem otwartym i organy orzekające

37 o zabezpieczeniu majątkowym mogą każdorazowo wskazać inne okoliczności, które istnieją w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia i jednocześnie wzbudzają uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wyszczególnienie w art. 33 § 1 Op okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania oznacza, że sam ustawodawca uznał, iż w każdym wypadku wystąpienia tych konkretnych okoliczności spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia (por. wyrok WSA

38 w Bydgoszczy z 16 listopada 2011r., sygn. I SA/Bd 724/11; wyrok WSA w Gliwicach

39 z 14 października 2016r., sygn. III SA/Gl 763/16; wyrok WSA w Olsztynie z 13 października 2016r., sygn. I SA/Ol 498/16). W orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że zawarty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, iż chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie

40 w wyniku egzekucji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Gl 432/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011r., sygn. I SA/Gd 1129/11).

41 Zgodnie z treścią art. 208 § 1 Op, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

42 Art. 33a § 1 pkt 1 Op stanowi, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

43 W tym miejscu dostrzec należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 Op (która to okoliczność miała miejsce w realiach rozpoznawanej sprawy) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Op (por. uchwała NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 oraz wyroki NSA: z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2148/10;

44 z 7 września 2012 r., sygn. akt II FSK 220/11; z 9 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2510/11 oraz z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1644/14; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (I FPS 1/11) wskazano, że za takim stanowiskiem: "przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokość zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze". Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się przy tym do poglądu ugruntowanego zarówno

45 w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Uzasadniając przyjętą tezę wskazał na argumentację prezentowaną w piśmiennictwie: "Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji

46 o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (tak też R. Mastalski Ordynacja podatkowa – Komentarz 2010, Unimex, s.238). Z kolei B. Dauter podkreśla, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis 2006, s 209). Z kolei jak stwierdził Janusz Orłowski, (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 4, s. 390) wygaśnięcie z mocy prawa decyzji

47 o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania

48 w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym

49 i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana

50 z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska,

51 M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t. I, s.301)".

52 Wobec powyższego trafnie, zdaniem Sądu organ odwoławczy uznał, że

53 w analizowanym przypadku jedynym dopuszczalnym rozstrzygnięciem organu odwoławczego, było umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233

54 § 1 pkt 3 Op. Skoro przy tym ustawodawca, mimo wprowadzenia zasady dwuinstancyjności postępowania wskazał w tym przepisie jako jedno z możliwych rozstrzygnięć umorzenie postępowania odwoławczego, to nie można uznać, że umorzenie postępowania odwoławczego jest równoznaczne z pozbawieniem strony prawa do rozpoznania jej sprawy po raz drugi. Jednocześnie decyzja taka podlega kontroli sądu administracyjnego pod kątem zgodności z prawem.

55 Z powyższych względów, wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w realiach rozpoznawanej sprawy wystąpiły podstawy do wydania przez organ odwoławczy decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 3 Op, gdyż wskutek wygaśnięcia z mocy prawa decyzji organu I instancji o zabezpieczeniu (art. 33a § 1 pkt 1 Op) postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Op). Natomiast podniesione w uzasadnieniu skargi okoliczności, w szczególności związane

56 z legalnością wszczęcia postępowania zmierzającego do wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w ustawie o grach hazardowych, w wyniku którego taką karę skarżącemu wymierzono, pozostają bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Nie były także przedmiotem prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania. Skarżący zdaje się nie dostrzegać, że decyzja organu I instancji została wydana m.in. na podstawie art. 33

57 § 1 i § 2 pkt 1, § 4 pkt 1 Op. Organ I instancji w wyniku prowadzonego w tym względzie postępowania uznał bowiem, że z uwagi na nieuiszczanie zobowiązań wynikających

58 z kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, prowadzenia wobec skarżącego wielu postępowań w sprawie wymierzenia takich kar, jak i wobec nie zaprzestania przez skarżącego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier hazardowych, zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie będące przedmiotem postępowania nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu decyzja organu I instancji odpowiada prawu. Organ I instancji wskazał bowiem szczegółowo na przesłanki i warunki wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego (tutaj kary pieniężnej).

59 Z tych względów, wobec wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu z mocy prawa przed rozpoznaniem przez organ odwoławczy odwołania, umorzenie postępowania odwoławczego należy uznać za prawidłowe.

60 Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.