Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2022 r., VIII SA/Wa 347/22

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2022 r., VIII SA/Wa 347/22

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska- Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2022 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2022 r. nr 1401-4102.61.2021.4.JO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę

Uzasadnienie

2 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z 17 lutego 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1

3 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.

4 z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), z uwzględnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 kwietnia 2021r., sygn. akt VIII SA/Wa 689/20, po rozpatrzeniu odwołania K. B. (dalej: "skarżąca", "podatnik", "strona") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z [...] grudnia 2019 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych

5 za 2016 r., w wysokości 149.606,00 zł, a także wysokość odsetek od niezapłaconych

6 w terminie płatności zaliczek na ten podatek za wszystkie miesiące 2016r. (I – XII)

7 w łącznej kwocie 6.010,00 zł.

8 Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

9 i prawnym:

10 Naczelnik US ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy [...] K. B. w R., w przedmiocie: sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek oraz transportu drogowego towarów. W 2016 r. strona uzyskiwała przychody głównie

11 z usług transportowych, usług najmu cysterny gazowej, usług magazynowania gazu LPG, usług wizualizacji oraz sprzedaży samochodów, korzystając z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U.

12 z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej: "updof"). W zeznaniu podatkowym za 2016r. (PIT – 36L) wykazała m.in. przychód z tej działalności w kwocie 477.828,40 zł przy kosztach jego uzyskania 421.959,12 zł oraz kwotę podatku należnego 8.712 zł.

13 W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres I - IV kwartał 2015 r., IV kwartał 2016 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015-2016, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ podatkowy wszczął w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe. Strona nie złożyła bowiem korekty zeznania podatkowego.

14 W zakresie przychodów stwierdzono, że strona wystawiła faktury m.in. na rzecz podmiotów unijnych: S. "[...]" [...], LV [...], K.P. [...], [...], NIP HR [...], [...], [...], [...] B., DE [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...], I. PL [...], [...], LT [...], [...], [...], DE [...], [...], [...], [...], [...], dotyczące usług transportowych, które zdaniem organu I instancji nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i podlegały opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

15 W związku z powyższym uznano, że w podatkowej księdze przychodów

16 i rozchodów za 2016 r. strona zawyżyła przychody o wartość podatku VAT należnego

17 w łącznej kwocie 41.663,76 zł. Organ I instancji ustalił bowiem, że strona nie wykonała usług transportowych na rzecz odbiorcy posiadającego siedzibę w innym państwie unijnym, ale na rzecz kontrahentów krajowych, co oznacza, że nie mogła skorzystać

18 z preferencyjnej stawki opodatkowania wykonywanych usług w wysokości 0%.

19 Dodatkowo stwierdzono inne nieprawidłowości, w tym:

20 - skarżąca zaniżyła przychody z tytułu sprzedaży usług transportowych w łącznej kwocie 803.529,00 zł, blisko 300 przejazdów nie znalazło bowiem odzwierciedlenia

21 w fakturach wystawionych i zaewidencjonowanych w dokumentacji podatkowej strony; w oparciu o średnią wartość usługi transportowej organ I instancji dokonał obliczenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży;

22 - w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. strona zaniżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę netto 11.755,86 zł, przedstawiła bowiem dowody na poniesienie wydatków, które nie zostały ujęte w dokumentacji księgowej (str. 24 decyzji organu I instancji);

23 - zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę łącznie 3.688.57 zł z tytułu rozliczenia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne własne i pracowników

24 w miesiącach III, IV, VI i VIII.

25 - zaniżyła odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę 3.482,35 zł oraz odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne o kwotę 264,80 zł.

26 W związku z powyższym, Naczelnik US uznał podatkową księgę przychodów

27 i rozchodów za nierzetelną w części stwierdzonych nieprawidłowości. Na podstawie art. 23 § 3 w związku z art. 23 § 5 Op określił zatem podstawę opodatkowania w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży usług transportowych za poszczególne okresy rozliczeniowe w drodze oszacowania z wykorzystaniem zebranych dowodów, tj. faktur VAT dotyczących sprzedaży usług transportowych, informacji z systemu ViaTOLL o trasach pojazdów wykorzystywanych do działalności gospodarczej firmy skarżącej utrwalonych na urządzeniach tego systemu oraz dowodów potwierdzających ponoszone wydatki związane ze świadczeniem tych usług. Ponadto, w oparciu

28 o czynności sprawdzające w firmach świadczących usługi transportowe towarów ustalona była cena 1 km usługi.

29 W konsekwencji, decyzją z [...] grudnia 2019r. Naczelnik US określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 149.606,00 zł, a także wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za wszystkie miesiące 2016r. (I – XII) w łącznej kwocie 6.010 zł

30 Przedstawił przy tym stosowne rozliczenie tego podatku oraz dokonał wyliczenia odsetek, na podstawie art. 53a § 1 Op z powodu nieuregulowanych przez stronę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane wyżej miesiące. Wyliczenie kwot należnych zaliczek zostało nadto przedstawione w tabelach na stronie 30-31 decyzji Naczelnika US.

31 W odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania skarżąca zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

32 - art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: "ustawa o VAT") przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż nie zostały zrealizowane warunki zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

33 - art. 14 ust. 1 updof przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że doszło do powstania przychodu niezewidencjonowanego z działalności gospodarczej,

34 - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wykładnię dowolną

35 i wybiórczą, a nie swobodną i uwzględniającą całokształt dowodów i okoliczności ujawnionych w toku postępowania, przejawiającą się w ocenie dowodów przy użyciu zawężającej wykładni przepisów dotyczących warunków, od spełnienia których zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

36 - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieproporcjonalne nałożenie na podatniczkę obowiązków weryfikacyjnych kontrahentów w stosunku do wartości świadczonej usługi, posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco), niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tak aby wzbudzać zaufanie u podatników.

37 Dyrektor IAS, decyzją z 31 lipca 2020r., utrzymał w mocy decyzję organu

38 I instancji, gdyż nie znalazł podstaw do jej zmiany.

39 Powołanym na wstępie wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 689/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora IAS

40 z 31.07.2020 r. i zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

41 W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie wywiązał się

42 z obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisu co wiązało się również z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaniechanie przez organ odwoławczy wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zdaniem Sądu, uniemożliwiło stronie zareagowanie na ocenę jej aktywności jako niewystraczającą

43 i podjęcie działań, które mogłyby zmienić obraz dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i ich ocenę, a tym samym na rozstrzygnięcie w sprawie. Nawet bowiem

44 w sytuacji braku dostatecznej aktywności podatnika w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie można wykluczyć możliwości przedstawienia przez podatnika dowodów dających podstawę do obrony dokonanego rozliczenia przed organem odwoławczym.

45 W ocenie Sądu, odnoszenie się zarzutów skargi natury procesowej, jak

46 i materialnej należało uznać za przedwczesne. Ocena prawidłowości ustalenia stanu faktycznego powinna być bowiem dokonana po wyeliminowaniu stwierdzonych naruszeń i kompletnym jego ustaleniu.

47 Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa skarżąca nie skorzystała.

48 Ponownie rozpatrując sprawę niniejszą, będąc związanym wydanym przez Sąd powołanym wyżej wyrokiem z 8 kwietnia 2021r. DIAS, powołaną na wstępie

49 i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 17 lutego 2022r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] grudnia 2019r.

50 Na wstępie, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz w pierwszej kolejności zbadał czy w sprawie istnieją przeszkody do orzekania o zobowiązaniach skarżącej z uwagi na treść art. 70 § 1 Op. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok przedawniłoby się bowiem z dniem 31 grudnia 2022 r., odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od stycznia do listopada 2016 r. przedawniłyby się 31.12.2021 r., a odsetki od zaliczek za grudzień 2016 r. - 31.12.2022 r., o ile nie wystąpiłyby przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie odnosząc się do odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od stycznia do listopada 2016 r., które na dzień wydania decyzji przedawniłyby się uznał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań skarżącej nastąpiło

51 9 września 2020 r., tj. z datą wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy dodał, że prawomocny wyrok Sądu wraz z aktami sprawy wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 21.07.2021r., co oznacza, że od 22.07.2021 r. termin przedawnienia biegł dalej po zawieszeniu. Z powyższego wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. odsetek nastąpiło na okres 315 dni (od 9.09.2020 r. do 21.07.2021 r.).

52 Wobec powyższego, przedawnienie z tytułu odsetek od niezapłaconych

53 w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń - listopad 2016 r. nastąpiłoby 14.11.2022 r., gdyby nie wystąpiły jeszcze inne przesłanki przewidziane w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. W tym względzie zauważył, że 13.11.2020 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, zaś stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem Naczelnika US z 2.12.2020 r. (doręczonym 4.12.2020 r.) pełnomocnik strony został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

54 Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., [...]Dział Śledczy w R.CZW3, w odpowiedzi z [...].01.2022 r. na pismo Dyrektora IAS udzielił wyjaśnień w zakresie podjętych czynności w ramach wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (zob. str. 16-18 zaskarżonej decyzji), które w ocenie organu odwoławczego stanowią o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale było uzasadnione stwierdzonymi nieprawidłowościami. Nie doszło więc do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Uznał, że skoro przedstawiono stronie zarzuty, tzn. że zebrano materiał dowodowy zwiększający prawdopodobieństwo popełnienia czynu zabronionego, co wyklucza możliwość uznania, że postępowanie karne zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3.11.2021 r. sygn. akt I FSK 609/18, I FSK 610/18, I FSK 1779/18, I FSK 1784/18).

55 Reasumując, DIAS uznał, że w realiach niniejszej sprawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tytułu odsetek od niezapłaconych

56 w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń – listopad 2016 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Brak jest zatem przeszkód do prowadzenia postępowania w tej sprawie.

57 Przechodząc następnie do meritum, DIAS wskazał na zarzuty i wnioski odwołania oraz przedstawił ramy prawne niniejszej sprawy cytując treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 2, art. 14 ust. 1 updof, jak również art. 23 § 1 pkt 1, § 2 pkt 1 Op. Następnie, akceptując stanowisko Naczelnika US zawarte

58 w zaskarżonej decyzji powołał szczegółowo dokonane przez ten organ ustalenia faktyczne sprawy wskazujące na nieprawidłowości, których dopuściła się skarżąca prowadząc w 2016r. działalność gospodarczą. Ustalenia w zakresie przychodów

59 z działalności wykazały, że faktury wystawione przez firmę skarżącej na rzecz S. "[...]", [...][...], [...], [...], [...], [...], dotyczące usług transportowych, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i należy je opodatkować 23% stawką podatku VAT.

60 W związku z powyższym uznano, że w podatkowej księdze przychodów

61 i rozchodów za 2016 r. skarżąca zawyżyła przychody o wartość podatku VAT należnego w łącznej kwocie 41.663,76 zł.

62 Organ I instancji ustalił, że skarżąca nie wykonała usług transportowych na rzecz odbiorcy posiadającego siedzibę w innym państwie unijnym, ale na rzecz kontrahentów krajowych, co oznacza, iż nie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania wykonywanych usług w wysokości 0%. Dlatego też na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy dokonane czynności, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23 %.

63 Na podstawie informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych, w związku ze skierowanymi w toku kontroli wnioskami SCAC oraz uzyskanymi odpowiedziami SCAC na wnioski kierowane przez inne organy podatkowe, dokonano ustaleń dotyczących ww. kontrahentów, na rzecz których zafakturowano usługi transportu towarów poza terytorium kraju, wykazane jako usługi, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenia te DIAS przedstawił na str. 20 – 22 swojej decyzji. Dodatkowo zauważył, że w sprawie uzyskano także od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad szczegółowe informacje

64 o zarejestrowanych w systemie ViaTOLL przejazdach w określonych dniach poszczególnych ciągników siodłowych wykorzystywanych w firmie strony do działalności gospodarczej (tj. pojazdach o nr rej: [...] , [...], [...], [...], [...], [...]). Uzyskane dane skonfrontowano następnie z przedłożonymi przez stronę listami przewozowymi CMR oraz fakturami sprzedaży, na których jako przedmiot transakcji wskazano: usługi transportowe paliw.

65 Przeprowadzona analiza pozwoliła na ustalenie, które pojazdy, w jakich dniach 2016 r. świadczyły usługi transportowe, co obrazuje tabela na stronach 11-12 decyzji Naczelnika US.

66 Ponadto, organ I instancji uzyskał informacje od administracji celnej Litwy. Departament Celny Ministerstwa Finansów Republiki Litewskiej poinformował, że na podstawie danych z systemu rejestrującego numery rejestracyjne pojazdów oraz rozpoznawania kodów kontenerów nie potwierdzono przekroczenia zewnętrznej granicy UE w okresie od [...].01.2016 r. do [...].09.2016 r. przez pojazdy o numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...]wykorzystywane w firmie strony. Następnie administracja Litwy przekazała informację, że we wskazanym okresie nie odnotowano żadnych danych o wjeździe ww. pojazdów na terytorium Republiki Litwy, oprócz jednego pojazdu o nr rej. [...] - data wjazdu [...].10.2016 r., czas [...].22.01 (nad ranem).

67 W dokumentacji podatkowej brak jest dowodów poniesienia opłat drogowych.

68 W trakcie kontroli, [...].03.2017 r. przedłożono jedynie kserokopie opłat drogowych

69 z [...].09.2016 r. poniesionych na Litwie na kwotę 75 Euro oraz 2 szt. kuponów kontrolnych dot. pojazdu [...].

70 Z zestawienia przejazdów zarejestrowanych w systemie ViaTOLL wynika, że tylko w jednym przypadku, w dniach [...]-[...].09.2016 r., pojazd o numerze rejestracyjnym [...] przejechał trasę w Polsce: K./G. godz. 16.31 – B. – Ł. – S. [...].IX. godz. 23.09 – S. – [...].1X godz. 11.10 – Ł. – P.[...]. [...].IX.2016 godz. 22.13 -wraz z wjazdem na Litwę. Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie wyjaśniła wiarygodnie celu tego wyjazdu. Jednak z uwagi na fakt, że

71 w okresie tym firma [...] użytkowała autocysterny marki [...] na podstawie umów najmu zawartych z litewską firmą U. "[...]", przyjęto, że jednorazowy wjazd ciągnika siodłowego na Litwę mógł być związany z tym najmem.

72 Dyrektor IAS wskazał nadto, że w sprawie wezwano wszystkich pracowników zatrudnionych w okresach objętych kontrolami do złożenia zeznań w charakterze świadka. Część z wezwanych osób nie podjęła jednak korespondencji. Przywołał zeznania przesłuchanych świadków (M. W., H. R., M. P..

73 Organ odwoławczy powołał się nadto na wyjaśnienia skarżącej, z których wynika, że przedmiotem działalności firmy był transport krajowy i zagraniczny towarów, tj. paliw

74 i pochodnych paliw typu smary, oleje. Skarżąca nie pamiętała nazw firm, dla których świadczyła usługi transportowe, jakimi pojazdami na jakich trasach. Jak stwierdziła "wszystko było wyszczególnione w CMR, na fakturach i na listach przewozowych".

75 W zakresie nawiązania współpracy z kontrahentami oświadczyła natomiast, że zleceń szukała w Internecie, a później kontaktowała się z tymi firmami telefonicznie.

76 Ze zlecającymi nie kontaktowała się osobiście. Nie zawierała też pisemnych umów. Zlecenia na transport składano telefonicznie lub mailowo. Posiadała tylko naczepy do przewozu środków płynnych, dlatego przewożone były towary płynne, tj. środki chemiczne, nie pamiętała jakie i dla jakich firm, zaznaczyła jednak, że nie były to towary ADR, tj. niebezpieczne dla środowiska, nie było to również paliwo. Nie znała pojemności cystern. Powtórzyła, że wszystko było w dokumentach przewozowych (także adresy i nazwy firm). Zobowiązała się odszukać certyfikaty przewożonych towarów i okazać je organowi I instancji. Zeznała, że towary były wożone na stałych trasach, tj. z Niemiec na Litwę lub Łotwę. Nie pamiętała żadnych miejscowości,

77 z których był odbierany towar i do których był dostarczany, ani nazw firm. Po rozładunku na Litwie lub Łotwie samochody wracały "na pusto" do R., nigdy nie przewoziły ładunku z powrotem. Odnośnie kalkulacji ceny usługi skarżąca oświadczyła, że nie liczyła nigdy ile jest kilometrów na tych trasach. Wartość usługi transportowej na Litwę wyceniła na około 1.200 Euro za kurs, a na Łotwę około 1.600 - 2.000 Euro.

78 W kwestii wartości sprzedaży usług transportowych wyjaśniła, że ceny kalkulowano zawsze za kurs, a nie z kilometra. Przy ustaleniu wartości usługi była brana pod uwagę odległość. W zakresie zaś kosztów zakupu paliwa oraz opłat drogowych potwierdziła, że ponosiła opłaty za paliwo. Kierowcy nie pobierali faktur za zakup paliwa. Do rozliczenia przedkładali paragony, które po rozliczeniu wyrzucała. Oświadczyła, że nie posiada żadnych dowodów zakupu paliwa oraz nie wie, czy posiada dowody zapłat za opłaty drogowe. Dowodów tych nie przekazywała do biura

79 i nie były księgowane. Zobowiązała się je odszukać i okazać do kontroli. Oświadczyła, że nie posiada tachografów tarczowych, ani wydruków z tachografów elektronicznych, nie pobierała ich od kierowców. Ciągniki nie posiadają systemu GPS.

80 DIAS dodał przy tym, że skarżąca została przesłuchana w charakterze strony

81 w początkowej fazie kontroli, na dalszym jej etapie, gdzie ujawniono szereg rozbieżności dotyczących dowodów przedłożonych oraz zebranych w toku kontroli, odmówiła jednak osobistego składania zeznań, o czym poinformowała organ I instancji przez pełnomocnika [...].07.2017 r., wnosząc o przesłanie szczegółowych pytań, aby mogła się do nich ustosunkować pisemnie.

82 Dokonując oceny przedstawionych przez skarżącą dokumentów i wyjaśnień,

83 w świetle ustaleń organu I instancji, organ odwoławczy uznał, że wszystkie podmioty

84 z Niemiec, Czech i Litwy, które miały być kontrahentami skarżącej w zakresie usług transportowych, faktycznie nie mają miejsca prowadzenia działalności, pod wskazywanymi adresami rejestracyjnymi brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej, są to miejsca nieadekwatne do jej prowadzenia, np. garaże, wskazywane siedziby firm na ogół znajdują się pod adresami tzw. "wirtualnych biur". Podmioty te nie posiadają zasobów gospodarczych do prowadzenia działalności: lokali, pojazdów, pracowników. Właściciele lub przedstawiciele firm nie są dostępni dla tamtejszych organów podatkowych. Co istotne, właściwe dla poszczególnych firm zagraniczne administracje podatkowe wskazywały na wątpliwe istnienie badanych podmiotów, ich sztuczne utworzenie w celu ukrycia faktycznego przemieszczania towarów oraz ich udział w przestępstwach związanych z oszustwami w podatku VAT na rynku wewnątrzwspólnotowym. Okoliczności te skutkowały zastosowaniem lub rozpoczęciem właściwych procedur skutkujących anulowaniem rejestracji VAT. Podkreślenia wymaga, że podmioty te już w okresach wcześniejszych, w których skarżąca wystawiła na ich rzecz przedmiotowe faktury, nie wykazywały się aktywnością gospodarczą, nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych, nie składały deklaracji bądź deklarowały zerowe obroty.

85 Także wskazana na fakturach gotówkowa forma zapłaty oraz dowody KP, na których jako wystawiająca i przyjmująca kwoty pieniężne widnieje strona,

86 w przedstawionych powyżej okolicznościach, wobec braku rzetelnego funkcjonowania zagranicznych odbiorców oraz ich reprezentacji, przy jednoczesnym braku dokumentów potwierdzających transport i dostawę, mogą podważać wiarygodność świadczenia usług transportowych przez firmę skarżącej na rzecz wskazanych na fakturach podmiotów unijnych.

87 W obrocie gospodarczym przyjęte jest dokonywanie transakcji bezgotówkowo za pośrednictwem rachunku bankowego, a nie gotówkowo, zwłaszcza, że transakcje dotyczyły wysokich kwot. Gotówkowa forma płatności w znaczny sposób ogranicza możliwość zweryfikowania jej faktycznego przekazania. Wobec braku potwierdzenia transakcji przelewami bankowymi trudno jest jednoznacznie stwierdzić, czy płatności za usługi będące przedmiotem obrotu, miały rzeczywiście miejsce. Stąd zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze dbałość o własne interesy, strona powinna brać pod uwagę ryzyko wiążące się z podważeniem dokonanej transakcji wobec braku potwierdzenia jej przez instytucję finansową jaką jest bank. Zauważył, że choć żaden przepis ustawy Ordynacja podatkowa, czy też ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje pominięcia wydatków z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14.07.2015 r., sygn. akt II FSK 1435/13).

88 W niniejszej sprawie istotne jest, że w żadnym przypadku nie potwierdzono, świadczenia usług transportowych przez firmę skarżącej, jak również zamówień

89 i zapłaty za usługi, a skarżąca jako strona tego postępowania, nie wie dla kogo świadczyła usługi transportowe, jakimi pojazdami i na jakich trasach, z osobami zlecającymi transport nie kontaktowała się osobiście, nie pamięta jakie towary były przewożone i dla jakich firm oraz miejscowości, z których był odbierany towar i do których był dostarczany, nie wie ile jest kilometrów na danych trasach.

90 Trasy przejazdów poszczególnych ciągników zarejestrowane w systemie ViaTOLL dowodzą, że przewożone towary były dostarczane do kontrahentów na terenie kraju, nie były więc przemieszczane do innych krajów unijnych. Strona wykonała więc usługi, na rzecz nieustalonych kontrahentów krajowych.

91 W tej sprawie, nie kwestionuje się zatem świadczenia określonych usług transportowych, ale ich wykonanie na rzecz podmiotów wskazanych na wystawionych fakturach sprzedaży. Ponieważ, jak wykazano w toku postępowania, do tych czynności prawnych pomiędzy firmami wymienionymi w treści spornych faktur nie doszło, brak było podstaw do zastosowania preferencyjnego opodatkowania z tytułu świadczenia usług transportu towarów. Wystawione faktury nie obrazują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie dokumentują więc transakcji na nich wskazanych, a ich skutkiem jest zaniżenie podatku należnego VAT.

92 W ocenie organu odwoławczego, zarówno zeznania skarżącej, jak i ogólnikowe zeznania przesłuchanych pracowników, a w wielu kwestiach ich zupełny brak wiedzy na temat danych transakcji czy kontrahentów, nie potwierdzają wykonania zafakturowanych usług transportowych na rzecz kontrahentów unijnych. Zeznania H. R. potwierdzają natomiast wykonywanie niewykazanych

93 w dokumentacji podatkowej usług transportowych, które organ pierwszej instancji ustalił w oparciu o dane z systemu ViaTOLL.

94 W świetle przedstawionych wyżej okoliczności organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu I instancji, dotyczące zawyżenia przez stronę przychodów o wartość należnego podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 41.663,76 zł.

95 Zdaniem Dyrektora IAS, ustalenia faktyczne sprawy potwierdzają także stanowisko Naczelnika US, że strona w 2016r. zaniżyła przychód z tytułu sprzedaży usług transportowych, w łącznej kwocie netto 803.529,00 zł. Analiza dowodów przeprowadzona przez organ I instancji, polegająca na porównaniu faktur sprzedaży

96 i dokumentów przewozowych CMR przedłożonych przez stronę z trasami przejazdów poszczególnych ciągników zarejestrowanych w systemie ViaTOLL wykazała bowiem, że w systemie rejestrującym przejazdy na trasach objętych tym systemem odnotowane zostały wielokrotne przejazdy pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej strony, na powtarzających się trasach, w ilości nawet kilkudziesięciu na przestrzeni kilku miesięcy. Dokonując przyporządkowania, wyłączono przejazdy pojazdów wynajmowanych w określonych okresach innych podmiotom gospodarczym, które

97 w tych okresach nie były tym samym wykorzystywane w firmie strony. Przeprowadzona analiza wykazała, na przestrzeni badanego w toku kontroli okresu, blisko 300 przejazdów, które nie znalazły odzwierciedlenia w fakturach wystawionych

98 i zaewidencjonowanych w dokumentacji podatkowej strony.

99 W wyniku analizy powyższych danych sporządzono wykazy tras przejazdów poszczególnych pojazdów na określonych, powtarzających się odcinkach dróg

100 w porządku chronologicznym, tj. wg dat, w których numery rejestracyjne pojazdów zostały zarejestrowane w systemie ViaTOLL. Na podstawie powyższego ustalono,

101 w oparciu o serwis internetowy Google Maps, ilość kilometrów dla poszczególnych kursów, co posłużyło do wyliczenia wartości niezewidencjonowanych przez stronę usług transportowych wg stawki za 1 km, której wyliczenia dokonał organ I instancji w oparciu o dane wynikające z dowodów zebranych w trakcie kontroli podatkowej, w tym faktycznych danych wynikających z dokumentacji podatkowej strony, które porównano

102 z dowodami uzyskanymi w ramach czynności sprawdzających od podmiotów świadczących działalność gospodarczą w przedmiocie transportu towarów. Biorąc pod uwagę dowody przedłożone przez stronę, tj. faktury, listy przewozowe, dowody KP, obliczono stawkę za kilometr usługi transportowej skalkulowaną przez stronę w 2016 r. w wysokości od 4,07 zł/km do 14,90 zł/km. Średnia wartość usługi transportowej

103 w przeliczeniu na 1 km wyliczona jako średnia arytmetyczna z poszczególnych faktur za usługi transportowe w firmie skarżącej wyniosła (4,07 + 4,07 + 4,07 + 4,07 + 4,07

104 + 4,49 + 12,50 + 14,90): 8 = 6,53 zł.

105 Organ I instancji dokonał ponadto wyliczenia stawki za kilometr zlecenia transportowego, przyjmując koszty ponoszone przez firmę strony przy realizacji zleceń transportowych, tj. paliwo, ubezpieczenie, opłaty drogowe, wynagrodzenie kierowcy. Przyjął, iż koszty świadczonych usług transportowych za 1 km wyniosły w 2016 r. 4,09 zł, co po doliczeniu marży w wysokości 10 % dało stawkę za 1 km w kwocie 4,50 zł,

106 i taka stawka została przyjęta. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż szczegółowe zestawienia wartości poszczególnych niezaewidencjonowanych usług transportowych zawarto w załączniku nr [...] do protokołu kontroli nr [...]

107 i w załączniku nr [...] do protokołu kontroli nr [...].

108 Mając na uwadze stan faktyczny, organ odwoławczy potwierdził zatem ustalenia organu I instancji i zauważył, że materiał dowodowy zebrany w toku kontroli

109 i prowadzonego postępowania podatkowego, na podstawie którego przeprowadzono analizę dowodów polegającą na porównaniu faktur sprzedaży i dokumentów przewozowych CMR przedłożonych przez stronę z trasami przejazdów poszczególnych ciągników zarejestrowanych w systemie ViaTOLL wykazał, że w systemie rejestrującym przejazdy na trasach objętych tym systemem odnotowane zostały wielokrotne przejazdy pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez stronę na powtarzających się trasach, w ilości nawet kilkudziesięciu na przestrzeni kilku miesięcy. Dokonana analiza wykazała blisko 300 przejazdów, które nie znalazły odzwierciedlenia w fakturach wystawionych i zaewidencjonowanych w dokumentacji podatkowej strony.

110 Dyrektor IAS wskazał zatem, iż wykazane przez skarżącą w 2016 r. przychody

111 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zostały zaniżone o kwotę 803.529,00 zł oraz zawyżone przychody z działalności gospodarczej w 2016 r. o wartość należnego podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 41.663,76 zł. Różnica powyższych kwot wynosząca 761.865,24 zł stanowi łączną kwotę zaniżenia przez skarżącą przychodu

112 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2016 r.

113 DIAS zgodził się również ze stanowiskiem Naczelnika US w zakresie oceny pozostałych stwierdzonych w sprawie nieprawidłowości, w tym w zakresie ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów (zob. str. 29 -30 decyzji DIAS). Wskazał, że skarżąca w zeznaniu PIT-36 za 2016 r. wykazała koszty uzyskania przychodów

114 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 421.959,12 zł. W toku kontroli dostarczyła dowody potwierdzające poniesione wydatki, które nie zostały ujęte

115 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. w łącznej kwocie netto 11.755,86 zł, które nie zostały zakwestionowane przez organu obu instancji.

116 Organ odwoławczy stwierdził także, iż skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodu o ww. kwotę netto 11.755,86 zł oraz o kwotę 3.688,57 zł z tytułu składek na ubezpieczenia własne i pracowników. Łącznie 15.444,43 zł. Zaniżyła także odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę 3.482,35 zł oraz odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne o kwotę 264,80 zł.

117 Mając na uwadze dokonane w sprawie ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. skarżąca zawyżyła przychody o kwotę 41.663,76 zł, zaniżyła przychody o kwotę 803.529,00 zł, co przekracza łącznie 0,5% przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów

118 i rozchodów za 2016 r. oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę

119 15 444,43 zł.

120 Zaakceptował również stanowisko w zakresie zastosowania w sprawie przepisów art. 23 § 1 i art. 23 § 3 w związku z art. 23 § 5 Op, tj. określenia podstawy opodatkowania

121 w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży usług transportowych za poszczególne okresy rozliczeniowe w drodze oszacowania z wykorzystaniem zebranych dowodów, tj. faktur VAT dotyczących sprzedaży usług transportowych, informacji z systemu ViaTOLL o trasach pojazdów wykorzystywanych do działalności gospodarczej firmy strony utrwalonych na urządzeniach tego systemu oraz dowodów potwierdzających ponoszone wydatki związane ze świadczeniem tych usług. Ponadto, w oparciu o czynności sprawdzające w firmach świadczących usługi transportowe towarów ustalona była cena 1 km usługi. W ocenie organu odwoławczego, organ

122 I instancji skorzystał z metody szacowania podstawy opodatkowania najbardziej odpowiedniej w zaistniałym stanie faktycznym, pozwalającej na jej określenie

123 w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

124 Za zgodną z obowiązującym stanem prawnym uznał nadto ocenę dotyczącą ustalenia odsetek z tytułu niewpłaconych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016r. za wskazane miesiące w łącznej kwocie 6.010,00 zł.

125 Tym samym wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione, w tym naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zwrócił przy tym uwagę, że

126 w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku Sąd takich naruszeń nie stwierdził, poza naruszeniem art. 200 § 1 Op. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu DIAS zapewnił zaś stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, co stanowi o wypełnieniu zaleceń Sądu.

127 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie od decyzji DIAS z dnia 17 lutego 2022 r., pełnomocnik skarżącej, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącej (adwokat) podniósł zarzuty naruszenia przepisów:

128 1. prawa procesowego, a mianowicie:

129 a) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Op poprzez przeprowadzenie postępowania

130 w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, jak również nie ustalenia w całości wszystkich istotnych okoliczności, w szczególności:

131 uznanie transakcji podatnika za nierzetelne, gdyż nie skontrolował on swojego kontrahenta, podczas gdy łotewskie przedsiębiorstwo S. [...] [...], w chwili świadczenia usług transportowych ww. było zarejestrowanym podatnikiem VAT, zaś podatniczka nie miała możliwości prawnych, ani finansowych, by prześledzić rozliczenia fiskalne, czy strukturę zatrudnienia kontrahenta. Jeżeli więc nawet by przyjąć, że S. [...] [...] działała niezgodnie z prawem to takie stanowisko nie może obciążać skarżącej;

132 uznanie transakcji podatnika za nierzetelne, gdyż nie skontrolował on swojego kontrahenta, podczas gdy chorwackie przedsiębiorstwo K.[...], [...], NIP [...] w chwili świadczenia usług transportowych ww. było zarejestrowanym podatnikiem VAT, zaś podatniczka nie miała możliwości prawnych, ani finansowych, by prześledzić rozliczenia fiskalne, czy strukturę zatrudnienia kontrahenta. Jeżeli więc nawet by przyjąć, że K.[...], [...], NIP [...] działała niezgodnie z prawem to takie stanowisko nie może obciążać skarżącej;

133 uznanie transakcji podatnika za nierzetelne, gdyż nie skontrolował on swojego kontrahenta, podczas gdy niemieckie przedsiębiorstwo S., [...], [...] [...] w chwili świadczenia usług transportowych ww. było zarejestrowanym podatnikiem VAT, zaś podatniczka nie miała możliwości prawnych, ani finansowych, by prześledzić rozliczenia fiskalne, czy strukturę zatrudnienia kontrahenta. Jeżeli więc nawet by przyjąć, że S. S., [...], [...] [...] działała niezgodnie z prawem to takie stanowisko nie może obciążać skarżącej;

134 uznanie transakcji podatnika za nierzetelne, gdyż nie skontrolował on swojego kontrahenta, podczas gdy czeskie przedsiębiorstwo P., S., [...], [...] [...], S., [...], [...] [...], S., [...], [...] [...], S., [...], [...] [...] w chwili świadczenia usług transportowych ww. było zarejestrowanym podatnikiem VAT, zaś podatniczka nie miała możliwości prawnych, ani finansowych, by prześledzić rozliczenia fiskalne, czy strukturę zatrudnienia kontrahenta. Jeżeli więc nawet by przyjąć, że P., S., [...], [...] [...], [...], [...], [...] działała niezgodnie z prawem to takie stanowisko nie może obciążać skarżącej;

135 uznanie transakcji podatnika za nierzetelne, gdyż nie skontrolował on swojego kontrahenta, podczas gdy litewskie przedsiębiorstwo U. [...], [...], [...] [...] w chwili świadczenia usług transportowych ww. było zarejestrowanym podatnikiem VAT, zaś podatniczka nie miała możliwości prawnych, ani finansowych, by prześledzić rozliczenia fiskalne, czy strukturę zatrudnienia kontrahenta. Jeżeli więc nawet by przyjąć, że U. [...], [...], [...] [...] działała niezgodnie z prawem to takie stanowisko nie może obciążać skarżącej;

136 uznanie transakcji podatnika za nierzetelne, gdyż nie skontrolował on swojego kontrahenta, podczas gdy niemieckie przedsiębiorstwo [...], [...], [...], DE [...] w chwili świadczenia usług transportowych ww. było zarejestrowanym podatnikiem VAT, zaś podatniczka nie miała możliwości prawnych, ani finansowych, by prześledzić rozliczenia fiskalne, czy strukturę zatrudnienia kontrahenta. Jeżeli więc nawet by przyjąć, że [...], [...], [...], DE [...] działała niezgodnie z prawem to takie stanowisko nie może obciążać skarżącej;

137 uznanie transakcji podatnika za nierzetelne, gdyż nie skontrolował on swojego kontrahenta, podczas gdy niemieckie przedsiębiorstwo [...], [...], [...], DE [...] w chwili świadczenia usług transportowych ww. było zarejestrowanym podatnikiem VAT, zaś podatniczka nie miała możliwości prawnych, ani finansowych, by prześledzić rozliczenia fiskalne, czy strukturę zatrudnienia kontrahenta. Jeżeli więc nawet by przyjąć, że [...], [...], [...], DE [...] działała niezgodnie z prawem to takie stanowisko nie może obciążać skarżącej;

138 przyjęcie, że za nierzetelnością transakcji między podatniczką a S. [...] [...] LV [...] świadczy fakt, iż przedsiębiorstwo ta nie posiadało pracowników, czy też miejsca wykonywania działalności gospodarczej, podczas gdy fakt posiadania lub nie posiadania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie dyskwalifikuje przedsiębiorcy z możliwości prowadzenia tejże działalności, gdyż taka spółka może korzystać z najmów, zaś stosunki pracownicze zastępowane są przez bardziej elastyczne stosunki cywilnoprawne, bądź faktyczne, tym samym nawet gdyby podatniczka wiedziała o braku lokalizacji działalności gospodarczej, czy też braku zatrudnienia, to nie stanowiłoby to bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną;

139 przyjęcie, że za nierzetelnością transakcji między podatniczką a K. [...] świadczy fakt, iż przedsiębiorstwo to nie posiadało pracowników, czy też miejsca wykonywania działalności gospodarczej, podczas gdy fakt posiadania lub nie posiadania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie dyskwalifikuje przedsiębiorcy z możliwości prowadzenia tejże działalności, gdyż taka spółka może korzystać z najmów, zaś stosunki pracownicze zastępowane są przez bardziej elastyczne stosunki cywilnoprawne, bądź faktyczne, tym samym nawet gdyby podatniczka wiedziała o braku lokalizacji działalności gospodarczej, czy też braku zatrudnienia, to nie stanowiłoby to bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną;

140 przyjęcie, że za nierzetelnością transakcji między podatniczką a S. [...], [...] DE [...] świadczy fakt, iż przedsiębiorstwo to nie posiadało pracowników, czy też miejsca wykonywania działalności gospodarczej, podczas gdy fakt posiadania lub nie posiadania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie dyskwalifikuje przedsiębiorcy z możliwości prowadzenia tejże działalności, gdyż taka spółka może korzystać z najmów, zaś stosunki pracownicze zastępowane są przez bardziej elastyczne stosunki cywilnoprawne, bądź faktyczne, tym samym nawet gdyby podatniczka wiedziała o braku lokalizacji działalności gospodarczej, czy też braku zatrudnienia, to nie stanowiłoby to bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną;

141 przyjęcie, że za nierzetelnością transakcji między podatniczką a P. [...], [...], [...], [...], [...] świadczy fakt, iż przedsiębiorstwo to nie posiadało pracowników, czy też miejsca wykonywania działalności gospodarczej, podczas gdy fakt posiadania lub nie posiadania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie dyskwalifikuje przedsiębiorcy z możliwości prowadzenia tejże działalności, gdyż taka spółka może korzystać z najmów, zaś stosunki pracownicze zastępowane są przez bardziej elastyczne stosunki cywilnoprawne, bądź faktyczne, tym samym nawet gdyby podatniczka wiedziała o braku lokalizacji działalności gospodarczej, czy też braku zatrudnienia, to nie stanowiłoby to bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną;

142 przyjęcie, że za nierzetelnością transakcji między podatniczką a U. [...], [...], [...], LT [...] świadczy fakt, iż przedsiębiorstwo to nie posiadało pracowników, czy też miejsca wykonywania działalności gospodarczej, podczas gdy fakt posiadania lub nie posiadania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie dyskwalifikuje przedsiębiorcy z możliwości prowadzenia tejże działalności, gdyż taka spółka może korzystać z najmów, zaś stosunki pracownicze zastępowane są przez bardziej elastyczne stosunki cywilnoprawne, bądź faktyczne, tym samym nawet gdyby podatniczka wiedziała o braku lokalizacji działalności gospodarczej, czy też braku zatrudnienia, to nie stanowiłoby to bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną;

143 przyjęcie, że za nierzetelnością transakcji między podatniczką a [...], [...], [...], [...], DE [...], [...] B., DE [...]świadczy fakt, iż przedsiębiorstwo to nie posiadało pracowników, czy też miejsca wykonywania działalności gospodarczej, podczas gdy fakt posiadania lub nie posiadania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie dyskwalifikuje przedsiębiorcy z możliwości prowadzenia tejże działalności, gdyż taka spółka może korzystać z najmów, zaś stosunki pracownicze zastępowane są przez bardziej elastyczne stosunki cywilnoprawne, bądź faktyczne, tym samym nawet gdyby podatniczka wiedziała o braku lokalizacji działalności gospodarczej, czy też braku zatrudnienia, to nie stanowiłoby to bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną;

144 przyjęcie, że za nierzetelnością transakcji między podatniczką a Q. [...], [...], [...], DE [...] świadczy fakt, iż przedsiębiorstwo to nie posiadało pracowników, czy też miejsca wykonywania działalności gospodarczej, podczas gdy fakt posiadania lub nie posiadania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie dyskwalifikuje przedsiębiorcy z możliwości prowadzenia tejże działalności, gdyż taka spółka może korzystać z najmów, zaś stosunki pracownicze zastępowane są przez bardziej elastyczne stosunki cywilnoprawne, bądź faktyczne, tym samym nawet gdyby podatniczka wiedziała o braku lokalizacji działalności gospodarczej, czy też braku zatrudnienia, to nie stanowiłoby to bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną;

145 ustalaniu rzekomej trasy przejazdu ciągników należących do podatniczki jedynie na podstawie systemu ViaTOLL, podczas gdy system poboru opłat nie pokrywa wszystkich dróg w kraju i możliwe jest poruszanie się drogami nieopomiarowanymi systemem ViaTOLL;

146 uznanie, że zeznania strony, jak również ogólnikowe zeznania przesłuchanych pracowników, bądź brak ich wiedzy na temat transakcji bądź kontrahentów nie potwierdzają wykonania zafakturowanych transakcji usług transportowych na rzecz kontrahentów unijnych, podczas gdy nie jest obowiązkiem kierowców posiadanie wiedzy na tematy dostaw, które wykraczają poza wykonanie usługi dowozu materiałów, zaś strona dostarczyła odpowiednie dowody wskazujące na wykonanie zafakturowanych transakcji usług transportowych na rzecz kontrahentów unijnych;

147 uznanie, że rozliczanie się gotówką świadczy o udokumentowaniu nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy obrót gotówką jest jednym ze sposobów spełniania zobowiązań;

148 co w konsekwencji poskutkowało bezzasadnym przyjęciem, że nie doszło do wykonania zafakturowanych transakcji usług transportowych na rzecz kontrahentów unijnych, tyko dostawy krajowej oraz do bezzasadnego założenia, że strona udokumentowała nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, podczas gdy powyższy pogląd organu jest dowolny i nieuwzględniający całokształtu dowodów i okoliczności ujawnionych w toku postępowania.

149 art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływania się

150 w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim wyjaśnieniom strony co do okoliczności wykonania zafakturowanych transakcji usług transportowych na rzecz kontrahentów unijnych, choć wyjaśnienia te były logiczne oraz spójne.

151 ewentualnie:

152 naruszenie art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez określenie kosztów 1 km świadczonych usług, tj. określenia podstawy opodatkowania w sposób oderwany od rzeczywistej podstawy opodatkowania, podczas gdy obowiązkiem organu jest jak najdokładniejsze oszacowanie podstawy opodatkowania i dążenie do ustalenia prawdy materialnej.

153 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

154 art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174) przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż nie zostały zrealizowane warunki zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy zostały spełnione wszelkie normatywne przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

155 art. 14 ust. 1 updof przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że doszło do powstania przychodu niezewidencjonowanego z działalności gospodarczej, podczas gdy podatniczka nie wykonywała pozarolniczej działalności gospodarczej w postaci dostaw krajowych, zatem nie mogło w konsekwencji dojść do przychodu niezewidencjonowanego z tej działalności gospodarczej.

156 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

157 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

158 Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

159 W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

160 Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

161 Z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż organy podatkowe w toku przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dopatrzyły się szeregu nieprawidłowości. Wskazano bowiem, iż skarżąca: zawyżyła przychody o wartość należnego podatku od towarów i usług w kwocie 41.663,76 zł poprzez uwzględnienie w ewidencji faktur dokumentujących usługi transportowe wystawionych na rzecz S. "[...]" LV [...], K. [...], S. [...] DE [...], P. [...], U. [...] LT [...], [...] DE [...], Q. [...] DE [...], które zostały wykazane jako transakcje wewnątrzwspólnotowe, podczas gdy faktury te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, albowiem usługi nie zostały wykonane na rzecz odbiorców posiadających siedzibę poza terytorium kraju, ale na rzecz kontrahentów krajowych, co oznacza, że dokonane czynności podlegają opodatkowaniu stawką 23 % podatku VAT, a nie jak wykazano stawką 0% tego podatku, zaniżyła wartość przychodu z tytułu sprzedaży usług transportowych w łącznej kwocie 803.529,00 zł poprzez niezaewidencjonowanie świadczonych usług transportowych, zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę netto 11.755,86 zł poprzez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów

162 i rozchodów za 2016 r. poniesionych w 2016 r. wydatków, które nie zostały zakwestionowane przez organy obu instancji, zaniżyła koszty uzyskania przychodu

163 o kwotę 3.688,57 zł z tytułu składek na ubezpieczenia własne i pracowników. Organy podatkowe ustaliły jednocześnie, iż skarżąca zaniżyła odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę 3.482,35 zł oraz odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne o kwotę 264,80 zł. Organ odwoławczy wskazał także, iż bieg terminu przedawnienia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od stycznia do listopada 2016 r. był zawieszony w okresie od dnia 9 września 2020 r. do 21 lipca 2021r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Op oraz w dniu 13 listopada 2020 r. zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie

164 w tym dniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a pełnomocnik skarżącej został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w dniu 4 grudnia 2020 r.

165 Skarżąca kwestionuje zaś w szczególności ustalenia faktyczne, których ocena doprowadziła organy podatkowe do uznania nierzetelności transakcji pomiędzy skarżącą i: S. "[...]" LV [...], K. [...], S. [...] DE [...], P. [...], U. [...] LT [...], [...] DE [...], Q. [...] DE [...], dotyczące usług transportowych, które zdaniem organów podatkowych nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i podlegały opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, jak również istnienia przychodu niezaewidencjonowanego z działalności gospodarczej. Zdaniem strony skarżąca nie miała możliwości prawnych ani finansowych, by prześledzić rozliczenia i strukturę ww. podmiotów, które były zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, a jeżeli ich działanie było niezgodne z prawem to nie może to obciążać skarżącej. Za nierzetelnością transakcji, zdaniem autora skargi nie może przesądzać brak pracowników, czy też miejsca wykonywania działalności gospodarczej. W ocenie strony ustalanie trasy przejazdu ciągników należących do skarżącej nie jest prawidłowe, albowiem system poboru opłat nie pokrywa wszystkich dróg w kraju i możliwe jest poruszanie się drogami nieopomiarowanymi systemem ViaTOLL. Wskazano również, iż ogólnikowe zeznania strony i pracowników, z czego wywiedziono brak rzeczywistości zafakturowanych transakcji nie dają podstaw do takich wniosków, albowiem skarżąca na te okoliczności przedłożyła stosowne dokumenty. Gotówkowe rozliczenia są zaś jednym ze sposobów spełniania zobowiązań. Jako zarzut ewentualny pełnomocnik skarżącej podniósł naruszenie art. 23 § 5 Op poprzez określenie podstawy opodatkowania w sposób oderwany od rzeczywistej podstawy opodatkowania. Nie są kwestionowane ustalenia

166 i wyprowadzone z nich wnioski organu odwoławczego dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia będących przedmiotem postępowania zobowiązań podatkowych.

167 Sporem w sprawie objęta jest zatem prawidłowość określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu działalności gospodarczej (podatek liniowy – art. 30c updof) oraz wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za wszystkie miesiące 2016 r. w łącznej kwocie 6.010,00 zł.

168 Zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem

169 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. co do zasady, o ile nie wystąpiłyby przesłanki stanowiące o przerwaniu bądź zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022 r., podobnie jak odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2016 r., zaś odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. przedawniłyby się 31 grudnia 2021 r.

170 Jak wynika z wcześniejszych wywodów, w przedmiocie określenia zobowiązania skarżącej w podatku od osób fizycznych za 2016 r. oraz określenia odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek toczyło się przed tut. Sądem postępowanie sądowoadministarcyjne w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 689/20,

171 z uwagi na wniesienie przez skarżącą skargi na poprzednią decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 lipca 2020 r. wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2021 r. wydanym w tej sprawie ww. decyzja DIAS została uchylona i jak wynika z zaskarżonej decyzji odpis prawomocnego wyroku został organowi odwoławczemu doręczony w dniu 21 lipca 2021 r. Jak także wynika z zaskarżonej decyzji skarga na decyzję z dnia 31 lipca 2020 r. została przez skarżącą wniesiona w dniu 9 września 2020 r. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 2 Op od dnia wniesienia skargi i dalszy bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Op należałoby datować na dzień 22 lipca

172 2021 r.

173 Nie ulega jednocześnie wątpliwości, iż w sprawie zaistniała także przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op w zw. z art. 70c Op. Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego

174 w W. z dnia [...] stycznia 2022 r. i dołączonych do niego załączników (karty 38 – 52 akt podatkowych dołączonych do sprawy sygn. akt VIII SA/Wa 345/22, dot. określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.), postanowieniem z dnia 13 listopada 2020 r. wszczęto dochodzenie w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg, podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za okresy od II do IV kwartału 2015 r., od I do IV kwartału 2016 r. oraz w zeznaniach PIT-36L za 2015 r. i 2016 r. złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w R. w imieniu [...] K. B., w związku z wystawianiem i posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami, czego skutkiem jest narażenie na uszczuplenie w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 220.216,00 zł, natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 171.438,00 zł (łącznie 391.654,00 zł), tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. przedstawiono skarżącej zarzuty, że prowadząc nierzetelnie księgi podała nieprawdę Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w R. w złożonych deklaracjach na podatek od towarów i usług VAT-7K za okresy od II kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. oraz w zeznaniach PIT-36L za 2015 i 2016 r. Do pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2022 r. dołączono także potwierdzone jako zgodne z oryginałem kserokopie: protokołu przesłuchania skarżącej w charakterze podejrzanego z dnia [...] kwietnia 2021 r., protokoły przesłuchania świadków: R. P. – Prezesa Spółki [...] (z dnia [...] października 2021 r.), A. S.– prowadzącego działalność pod firmą PPHU [...] (z dnia [...] października 2021 r.), i A. T. – prokurenta samoistnego [...] Sp. z o.o. (z dnia 30 grudnia 2021 r.). Z ww. pisma wynika, iż oprócz dotychczas dokonanych czynności, opisanych na stronach 16 i 17 zaskarżonej decyzji, prowadzone są dalsze czynności mające na celu zgromadzenie materiału dowodowego. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym mowa nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a wobec zawiadomienia pełnomocnika skarżącej w dniu 4 grudnia 2020 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia m.in. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. (karta 21 – 22 akt podatkowych dołączonych do sprawy sygn. akt VIII SA/Wa 345/22, dot. określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.) doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego w niniejszej sprawie zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op z dniem 13 listopada 2020 r.

175 Organ odwoławczy miał zatem możliwość orzekania w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz określenia wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek za wszystkie miesiące 2016 r.

176 Wskazać w tym miejscu wypada, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 updof w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a

177 i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (ust. 1), zaś dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (ust. 2). Jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza

178 (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof), przy czym zgodnie z art. 14 ust. 1 updof za przychód

179 z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 24 ust. 1 updof u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W przypadku braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 1 Op). Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa (art. 45 ust. 1 updof w zw.

180 z art. 21 § 1 pkt 1 Op), jednak zgodnie z art. 21 § 3 Op jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

181 W toku postępowania organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Zgodnie z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak wynika

182 z art. 123 § 1 Op organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział

183 w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić

184 im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

185 Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Podczas ustalania stanu faktycznego organy podatkowe winny uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

186 z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

187 Zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy, jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość.

188 Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Op, odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Op, dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Op, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 Op. Jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna

189 z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

190 Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r.,

191 II FSK 3536/15: "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym

192 i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem

193 o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem

194 w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę

195 do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

196 Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Op decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne

197 i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest zatem jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego

198 z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

199 Ważnym prawem podatnika jest także prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op).

200 W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (LEX nr 882070) Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 Op postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (LEX nr 983988) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika

201 i Skarbu Państwa, a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

202 Art. 127 Op stanowi o zasadzie dwuinstancyjności postępowania, zgodnie

203 z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

204 Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu wskazać należy, iż wbrew twierdzeniom skargi zaskarżona decyzja nie narusza zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W sprawie został ustalony kompletny stan faktyczny, na podstawie dostępnych organom podatkowych dowodów,

205 a uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób zrozumiały wyjaśnia zarówno podstawę faktyczną, jak i prawną podjętego rozstrzygnięcia. Zgodnie ze wskazaniami wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2021 r.

206 w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 689/20, organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia, mimo prawidłowego doręczenia postanowienia w tym przedmiocie pełnomocnikowi skarżącej, strona nie skorzystała. Nie zostały złożone żadne dodatkowe wyjaśnienia. Prawidłowości zaskarżonej decyzji nie podważają również argumenty skargi.

207 Jak już wskazano wyżej, w myśl art. 14 ust. 1 zdanie drugie updof, u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów

208 i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W sytuacji zatem ustalenia, iż skarżąca wadliwie do transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez skarżącą dla S. "[...]" LV [...], K. [...], S. [...] DE [...], P. [...], U. [...] LT [...], [...] DE [...], Q. [...] DE [...],, stosowała stawkę 0% podatku VAT, podczas gdy nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem usługi transportowe nie zostały wykonane na rzecz wskazanych w fakturach podmiotów i ustalenia jednocześnie, iż usługi były wykonywane, ale dla nieustalonych podmiotów krajowych i podlegają opodatkowaniu stawką 23% podatku VAT, za zasadne należy uznać stwierdzenie zawyżenia przychodu o wartość podatku należnego od tych transakcji.

209 W ocenie Sądu ustalenia o braku rzeczywistości transakcji z S. "[...]", K. S. "[...]" LV [...], K. [...], S. [...] DE [...], P. [...], U. [...] LT [...], [...] DE [...], Q. [...] DE [...],, S [...] , P. [...], U. [...], [...], Q.[...], nie budzą wątpliwości.

210 Z informacji udzielonej przez łotewską administrację podatkową dotyczącą S. "[...]" (karta 671 – 675 tom II akt podatkowych) wynika, że firma ta nie złożyła zamówienia na towary i nie zapłaciła za usługi transportowe. Z przywołanej powyżej informacji udzielonej przez łotewską administrację podatkową wynika także, iż członkiem zarządu ww. Spółki jest obywatel Białorusi, ale działalność gospodarczą

211 w imieniu firmy prowadzi prokurent. Firma nie ma żadnych innych pracowników.

212 W siedzibie firmy znajduje się pokój, który można wykorzystywać jako biuro, lecz

213 w rzeczywistości nie jest używane. Firma przedłożyła dokumenty do kontroli i wskazuje, że towary nie są przemieszczane na Łotwie, ale są bezpośrednio przemieszczane do ostatecznego nabywcy - polskich firm. Łotewska administracja podatkowa wskazała jednocześnie, iż podejrzewa, że firma jest sztucznie stworzona celem ukrycia faktycznego przemieszczenia towarów i prowadzi jedynie formalną działalność.

214 Z informacji udzielonej przez chorwacką administrację podatkową (karty 665 – 669 tom II akt podatkowych), odnośnie K. [...] wynika, iż firma księgowa złożyła miesięczne deklaracje VAT z zerową kwotą za okres kwiecień - październik 2016 r., podczas gdy zakwestionowane w sprawie faktury pochodzą z okresu od czerwca do października 2016 r. Z informacji, o której mowa wynika także, iż Spółka ta nie posiada nieruchomości, pojazdów, magazynów. Nie zatrudnia żadnych pracowników. Właściciel i założyciel firmy oraz jednocześnie upoważniony jej przedstawiciel - J. S. (podano jego adres położony na terenie Polski) nie ma żadnego zarejestrowanego miejsca zamieszkania w Chorwacji, nie jest osiągalny dla tamtejszych władz podatkowych, a w związku z podejrzeniem, że K. [...] została utworzona w celu oszustwa, w dniu [...] marca 2017 r. numer VAT został unieważniony.

215 Z informacji pochodzącej od niemieckiej administracji podatkowej (karta 407 tom I akt podatkowych) odnośnie S. [...] wynika, iż w 2016 r. smary były nabywane

216 w Polsce albo w Estonii i dostarczane na Łotwę, płatności nie można ustalić. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2018 r. (karta 408 tom

217 I akt podatkowych) wynika, iż transport wykonały inne firmy.

218 Jak wynika z informacji czeskiej administracji podatkowej dotyczącej P. [...] (karta 392 tom I akt podatkowych), podatnik ten wykazał żadnego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czy usług od 06/2016. Podatnik nie jest dostępny dla tamtejszego organu podatkowego, nie składa deklaracji VAT od 11/2016, w związku z tym został zarejestrowany jako podatnik nierzetelny. Adresem działalności jest adres biura wirtualnego.

219 W zakresie litewskiego kontrahenta U. [...], litewska administracja podatkowa udzieliła odpowiedzi, z której wynika, że podatnik ten nie ma potrzebnych zasobów gospodarczych do prowadzenia działalności gospodarczej, to jest własnych pojazdów, pracowników, pomieszczeń. Jedynym pracownikiem jest menadżer (łotewski obywatel). U. [...] nie prowadzi żadnej działalności na Litwie, dlatego też istnieje podejrzenie, że uczestniczy w łańcuchu oszustw (karta 414 tom I akt podatkowych).

220 Z odpowiedzi SCAC (karta 114 – 118 teczka akt wyłączonych) otrzymanej [...].03.2018 r. dotyczącej niemieckiego kontrahenta - [...], [...], [...], DE [...], na którą powołano się zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w Protokole Kontroli Podatkowej Nr kontroli [...] wynika, że Spółka od lipca 2015 roku nie składa żadnych deklaracji podatkowych. Nie jest osiągalna pod adresem zarejestrowania. Brak jest kontaktu z zarządem. Nie jest znana inna siedziba firmy, ani aktywna działalność gospodarcza tego podmiotu. Numer VAT został wykasowany, ponieważ firma już od 2014 roku uczestniczy w wewnątrzwspólnotowych oszustwach VAT. Brak jest informacji i dokumentacji dotyczącej kontrahenta - polskiej firmy [...] K. B..

221 Z informacji udzielonej przez niemiecką administrację podatkową odnośnie [...] wynika, że siedziba firmy mieści się pod przy firmie świadczącej usługi biurowe, która świadczy usługi dla ok.150 przedsiębiorstw, posiadając tylko dwa pomieszczenia biurowe. Pod tym adresem nie spotkano nikogo z firmy [...]. Jedynym wspólnikiem jest firma [...], której prezesem jest D. K. D. z W., która reprezentuje jednocześnie firmę [...]. Z dotychczasowych ustaleń służby celnej wynika, że do firmy [...] dostarczano olej mineralny. W pobliżu miasta C. był on przepompowywany do innego samochodu cysterny i z reguły wraca z powrotem do Polski. W lipcu 2016 r. zarządzono kontrolę w zakresie podatku VAT dla [...]. Od tego czasu zostały zadeklarowane obroty w wysokości 0,00 Euro. Działalnie praktycznie wygasła (karta 413 – 420 tom I akt podatkowych). Zakwestionowana

222 w sprawie decyzja pochodzi zaś z października 2016 r.

223 Powyższe ustalenia w powiązaniu ze wskazaniem w fakturach gotówkowej formy płatności i brakiem przedstawienia przez stronę wiarygodnych dowodów zapłaty za usługi dają podstawy do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury, o których mowa, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wiarygodnymi dowodami zapłaty nie są bowiem wystawione przez skarżącą dowody wpłaty. Faktem jest, iż obrót gotówkowy jest jedną z form realizowania zobowiązań, nie mniej jednak w sytuacji wątpliwości co do rzetelności transakcji, takich jak opisane powyżej, stanowi okoliczność potwierdzającą brak tej rzetelności. Co istotne, skarżąca w zeznaniach składnych w toku kontroli podatkowej (karta 562 – 563 tom II akt podatkowych) zapytana o firmy, dla których świadczyła usługi transportowe, odpowiedziała, że nie pamięta nazw, są one wypisane na fakturach i listach przewozowych. Zdaniem Sadu powyższe zeznania skarżącej potwierdzają ustalenia i wniosku dokonane przez organy podatkowe o braku rzeczywistości zdarzeń gospodarczych wskazanych

224 w zakwestionowanych fakturach. Nie jest bowiem wiarygodne, że w przypadku rzetelnego nawiązywania kontaktów handlowych z tymi podmiotami skarżąca nie pamiętałaby żadnej z nazw. Zauważyć jednoczenie wypada, iż przywołanie powyżej zeznania pochodzą z dnia [...] stycznia 2017 r., podczas gdy transakcje miały mieć miejsce w roku 2016 r. Nie można zatem powoływać się na upływ czasu i brak możliwości pamiętania okoliczności mających miejsce w przeszłości. Nie jest to bowiem przeszłość odległa. Jednocześnie z ustaleń organów podatkowych wynika, iż trasy przejazdów poszczególnych ciągników zarejestrowane w systemie ViaTOLL wskazują, że przewożone towary były dostarczane na terytorium kraju. Nie podważa powyższych wniosków twierdzenie skargi, iż pojazdy zjeżdżały z tras opomiarowanych systemem ViaTOLL, w szczególności, że skarżąca nie pamiętała w składanych w toku kontroli zeznaniach żadnych okoliczności dotyczących zarówno nazw kontrahentów, jak

225 i pojazdów i tras na jakich były świadczone usługi transportowe.

226 Powyższe okoliczności zdaniem Sądu uzasadniają wyprowadzony przez organy podatkowe wniosek, że faktury wystawione przez skarżącą dla ww. podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem usługi nie zostały dla tych podmiotów wykonane. Skoro zaś zostały wykonane dla podmiotów krajowych podlegają opodatkowaniu stawką jaka dla tych usług jest właściwa, to jest 23%. Powyższych wniosków nie podważa wskazywane w skardze przedłożenie kserokopii opłat drogowych za dnia [...] września 2016 r. poniesionych na Litwie oraz 2 szt. kuponów kontrolnych dotyczących pojazdu [...]. Z zestawienia przejazdów zarejestrowanych w systemie ViaTOLL wynika, iż pojazd o tym numerze rejestracyjnym wjechał na Litwę. Także w skardze wjazd ten nie został powiązany w którąkolwiek

227 z zakwestionowanych 18 faktur. Tym samym, zdaniem Sądu trafnie wskazuje organ odwoławczy, iż jednorazowy wjazd ciągnika siodłowego na Litwę mógł być związany

228 z najmem autocysterny [...], na podstawie umowy najmu z litewską firmą U. "[...]".

229 Zauważyć jednocześnie należy, iż transakcje z S. "[...]", K. [...] S., P. [...], U. [...], [...], [...], sporne w niniejszej sprawie zostały zakwestionowane i uznane za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

230 w Warszawie z dnia 9 września 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 listopada 2022 r. wydanym w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 599/22 skargę skarżącej na ww. decyzję – oddalił.

231 Zdaniem Sądu nie budzą także wątpliwości ustalenia organów podatkowych

232 o zaniżeniu przez skarżącą przychodu z tytułu sprzedaży usług transportowych

233 w 2016 r., przyjętego w łącznej kwocie 803.529,00 zł. Porównanie faktur sprzedaży

234 i dokumentów przewozowych CMR z trasami poszczególnych ciągników zarejestrowanych w systemie ViaTOLL wykazało wielokrotne przejazdy pojazdów wykorzystywanych przez skarżącą w działalności gospodarczej na powtarzających się trasach. Ustalono przy tym, że w 2016 r. pojazdy [...], [...], [...], [...] wykonały 214 kursów, które nie znalazły odzwierciedlenia w fakturach wystawionych i zaewidencjonowanych w dokumentacji podatkowej, co odpowiada ponad 178 tys. km. Wykazy tras w ujęciu tabelarycznym zawarto w protokole kontroli nr [...] na stronach 77 – 101 (karty 689 – 701 tom II akt podatkowych) oraz w protokole kontroli nr [...] na stronach 15 – 22 (karty 501 – 504 akt dot. I – III kwartału podatku VAT). W protokołach, o których mowa wskazane zostały ustalenia co do numerów rejestracyjnych pojazdów i tras pokonanych przez te pojazdy, które nie zostały zafakturowane przez skarżącą. W zastrzeżeniach do tych protokołów nie wskazano na wątpliwości co do ustalenia co do zasady niezaewidencjonowanego przychodu. Wskazano jedynie na wadliwość przyjęcia wartości jednego przejechanego kilometra na 4,50 zł, przy uwzględnieniu stawek 12 zł i prawie 15 zł. Tymczasem zarówno z protokołu kontroli nr 11917, jak i decyzji organu I instancji wynika, iż m.in. wartości 12,50 zł i 14,90 zł przyjęto do ustalenia średniej wartości transportu w firmie skarżącej, obliczonej na 6,53 zł. Do wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży przyjęto zaś stawkę 4,50 zł/km. Na stronie 27-28 protokołu kontroli nr [...], wskazano przyjętą do ustalenia kwoty niezaewidencjonowanej wartości sprzedaży stawkę za 1 km usługi transportowej wynoszącą 4,50 zł. Przedstawiono także sposób obliczenia ww. stawki, który został powtórzony w decyzji organu I instancji i zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji organu odwoławczego. Z ustaleń tych wynika, iż koszty 1 km usług transportowych świadczonych przez skarżącą wyniosły w 2016 r. 4,09 zł. Ustalenia tego dokonano w oparciu o koszty ponoszone przez skarżącą przy realizacji zleceń transportowych w rachunku średnio miesięcznym na podstawie dowodów źródłowych z wyłączeniem pojazdów wynajmowanych w 2016 r. Po doliczeniu do tej kwoty minimalnej marży w wysokości 10 % uzyskano kwotę 4,50 zł, przyjętą do obliczeń. Tak obliczona kwota jest porównywalna ze średnimi stawkami stosowanymi w dwóch innych podmiotach (4,47 zł/km, 5,08 zł/km). W zarzutach skargi sposób określenia podstawy opodatkowania jest oceniany jako niezrozumiały, naruszający art. 23 § 5 Op i prowadzący do zawyżenia stawki. Tymczasem sposób obliczenia przyjętej stawki 4,50 zł za 1 kilometr usługi transportowej został szczegółowo wyjaśniony, tak w protokole kontroli, jak i w decyzjach organów obu instancji.

235 Brak jest zatem podstaw do podzielenia zarzutu skargi, że organy podatkowe w sposób bezpodstawny zawyżyły koszt 1 km świadczonych przez skarżącą usług. Zgodnie z art. 23 § 5 Op określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę dokonanie obliczeń w oparciu o wykazywane przez skarżącą koszty usług transportowych, przy zastosowaniu najniższej marży stanowi o przyjęciu najkorzystniejszego sposobu obliczeń dla strony i kształtującego wysokość podstawy opodatkowania w sposób najbliższy rzeczywistej.

236 Jak już była o tym mowa, mimo wywiązania się organu odwoławczego

237 z obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem wyroku tut. Sądu w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 689/20, strona nie złożyła żadnych dodatkowych wyjaśnień i wezwanie organu odwoławczego pozostawiła bez odpowiedzi, zarzucając organom podatkowym brak ustalenia okoliczności niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniom skargi, w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe nie naruszyły art. 121 § 1 Op, art. 180 § 1 Op, art. 181 Op, art. 187 § 1 Op, art. 191 Op oraz art. 23 § 5 Op. Umożliwiły bowiem skarżącej zapoznanie się w pełni z dokonanymi w sprawie ustaleniami i wypowiedzenie co do dowodów zgromadzonych w sprawie oraz dokonały oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, czego wyrazem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji sporządzone zgodnie z art. 210 § 1 i § 4 Op. Argumentacja skargi prawidłowości tych ustaleń nie podważa, nie daje też podstaw do stwierdzenia braku kompletności przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego. Stanowi w istocie polemikę z prawidłowymi ustaleniami i wnioskami.

238 Nie są zatem zasadne zarzuty naruszenia art. 14 ust. 1 updof, który został

239 w sprawie, w świetle dokonanych ustaleń, zastosowany prawidłowo. Wskazywany

240 w skardze art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, nie mógł zatem zostać naruszony.

241 Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

242 Z tych względów, Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 2 ppsa, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.